В В Сопко, С В Андрос - Аналіз методів оцінки вартості активів у бухгалтерському обліку підприємств національний та міжнародний аспекти - страница 1

Страницы:
1  2  3 

ВІСНИК ЖДТУ № 3 (53)

Економічні науки

УДК 657.92

Сопко В.В., д.е.н., доцент, Андрос С.В., к.е.н., доцент,

Університет банківської справи Національного банку України

АНАЛІЗ МЕТОДІВ ОЦІНКИ ВАРТОСТІ АКТИВІВ У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ ПІДПРИЄМСТВ: НАЦІОНАЛЬНИЙ ТА МІЖНАРОДНИЙ АСПЕКТИ

Здійснено аналіз методів оцінки вартості активів в обліку вітчизняних підприємств. Виявлено фактори впливу на вибір методу оцінки вартості активів суб'єктів господарювання. Уточнено зміст та специфіку методів оцінки вартості активів відповідно до П(С)БО та МСБО / МСФЗ. Обґрунтовано методичні підходи до оцінки вартості активів, які дозволяють визначати прибуток за даними обліку. Запропоновані засади організаційного забезпечення обліку як передумови упровадження в обліковій політиці підприємства оптимального методу оцінки вартості активів

Вступ. Економічні перетворення в країні вимагають від підприємства ефективності виробництва шляхом впроваджень досягнень науки, покращення результативності форм господарювання та управління виробничими процесами. Важлива роль у реалізації багатьох завдань відводиться обліку й аналізу. В умовах ринкових відносин найбільших змін зазнала оцінка як складова методу обліку. Суттєво розширились її функції, урізноманітнились види та методики розрахунку. Новітні підходи до методів оцінки вартості активів і зобов'язань увійшли в практику вітчизняних підприємств за рахунок упровадження П(С)БО, розроблених згідно МСБО/МСФЗ.

Постановка проблеми. Використання досягнень зарубіжної науки потребує певної адаптації до реалій України, особливо при створенні методичного й організаційного забезпечення оцінки об'єктів обліку, що обумовлено специфікою вітчизняної економіки та системи обліку. У вітчизняних і зарубіжних наукових джерелах певною мірою відсутня цілісна концепція оцінки в обліку, яка б давала відповіді на такі питання: яку роль виконують методи оцінки вартості активів у сучасній системі обліку; які є об'єкти оцінки в обліку; які організаційні засади оцінки різних об'єктів при їх визнанні в обліку, вибутті та відображенні у фінансовій звітності; які методичні підходи до уточнення балансової вартості окремих об'єктів обліку. Вищезазначене свідчить про важливість та актуальність теми дослідження.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Вчені у своїх наукових працях зосереджують увагу на дослідженні методології оцінки об'єктів обліку, а концептуальні положення оцінки в обліку опрацьовуються не достатньою мірою. Окремі питання про методи оцінки вартості активів в обліку знайшли відображення в роботах Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, Є.В. Мниха, В.Ф. Палія, В.В. Сопка, Н.М. Ткаченко, В.Г. Швеця [1-7]. Західні вчені М.Р. Метьюс, Е.С. Хендріксен [8, 9] визнають вагому роль методів оцінки вартості активів і зобов'язань в обліку. Їх розуміння важливості методів оцінки в обліку базується на практичному досвіді ведення обліку та стандартизації фінансової звітності в умовах ринкових відносин.

Мета дослідження - обґрунтування методів оцінки вартості активів в обліку в умовах господарювання, які б узагальнювали доробок міжнародної і вітчизняної науки та практики і стали базовими для створення організаційного забезпечення обліку вітчизняних підприємств.

Завдання дослідження. дослідити існуючі підходи до методів оцінки вартості активів та зобов'язань у бухгалтерському обліку підприємств; встановити фактори впливу на вибір методу оцінки вартості суб'єктами господарювання; уточнити сутність та особливості методів оцінки вартості активів та зобов'язань відповідно до П(С)БО та МСБО / МСФЗ; обґрунтувати методичні підходи до оцінки вартості активів підприємств, які б дозволили визначати прибуток за даними обліку; визначити організаційні засади забезпечення обліку як передумови реалізації в обліковій політиці підприємства оптимального методу оцінки вартості активів.

Методи дослідження ґрунтуються на діалектичному підході та емпіричних прийомах.

Основні результати дослідження. Необхідними передумовами належної організації обліку активів на підприємстві є формування повної і своєчасної інформації про обсяги, склад, джерела їх фінансування, оцінка та відображення у балансі підприємства, контроль за своєчасністю розрахунків з постачальниками, раціональне використання у виробництві.

Методи оцінки запасів залежать від джерел їх надходження. При відпуску матеріалів зі складу вони оцінюються: за собівартістю кожної одиниці, включаючи всі витрати, пов'язані з придбанням матеріалів; собівартості кожної одиниці, включаючи лише вартість матеріалів або в облікових цінах з подальшим коригуванням на величину ТЗВ чи інших витрат, які включаються у вартість матеріалів; ФІФО. При його використанні першого із перерахованих варіантів оцінки запасів у кінці місяця виконується розрахунок за таким алгоритмом: у другому розділі Журналу № 5 (5А) визначається сума відхилення фактичної собівартості залишку матеріалів на початок місяця та їх надходження від вартості залишку матеріалів на початок місяця та їх надходження в облікових цінах; у другому розділі Журналу № 5 (5А) визначається частка виявленого відхилення у вартості залишку матеріалів на початок місяця та їх надходження в облікових цінах; виходячи з обчисленого відсотка відхилення, у третьому розділі Журналу № 5 (5А) визначається величина ТЗВ, що відносяться до списаних матеріалів. Після розрахунку суми відхилень фактичної собівартості від облікових цін вони списуються на витрати матеріалів (в дебет рахунків 23, 91, 93, 71, 94). У разі, коли облік матеріалів ведеться з використанням рахунка 20, суми відхилень списуються з кредиту цього ж рахунка.

У собівартість запасів включається їх купівельна ціна, витрати на доставку, зберігання, переробку. Собівартість матеріалів залежить також від зміни цін і транспортних тарифів, тривалості перебування на складах, в цехах. За умови великої номенклатури, складних технологічних процесах складно розрахувати реальну собівартість запасів, які знаходяться на зберіганні, в обробці, відвантаженні. У міжнародній практиці обліку при оцінці запасів за стадіями "купівля-переробка-реалізація" перевага надається відображенню вартості без забезпечення абсолютної відповідності її величини фактичному руху запасів. Оцінка вибуття запасів припускає визначення суми витрат на придбання запасів, яка підлягає списанню.

При застосуванні нормативного методу оцінки вартості запасів відхилення між нормативними і фактичними витратами на запаси є несуттєвими і списуються у момент придбання подібних запасів. Сума перевищення фактичної собівартості запасів над їх нормативною собівартістю включається до складу собівартості реалізованої продукції звітного року. Використання методу нормативних витрат на підприємстві, з одного боку, дає змогу спростити процедуру обліку й оцінку запасів, а з другого - для встановлення нормативних цін відділ закупівель постійно відслідковує коливання ринкових цін на запаси, що спричинює додаткові витрати. Вибір постачальників запасів ускладнюється через різні джерела їх надходження. Тому, вважає Друрі К. треба враховувати,   чи   окупляться   витрати   на   розробку і

© Сопко В.В., Андрос С.В., 2010впровадження тими результатами, які плануються отримати від застосування нормативного методу, чи сумісний він з іншими методами, що використовуються на підприємстві [10, с. 51]. Ентоні Р. і Дж. Ріс припускають, що метод нормативних витрат аналогічний методу середньозваженої собівартості [11, с. 97], але на відміну від нормативного методу оцінки вартості запасів, використання цього методу не викликає появи додаткових витрат.

Метод середньозваженої ціни (вартості) запасів припускає списання на витрати купівельної вартості реалізованих матеріалів за середньою ціною придбання. За даним методом оцінюється кількість запасів конкретного найменування, що вибули за місяць або кількість запасів за кожною окремою операцією з їх вибуття. Оцінка запасів за даним методом здійснюється за кожною одиницею запасів діленням сумарної вартості залишку цих запасів на початок звітного місяця і вартістю аналогічних запасів, отриманих у Таблиця 1. Надходження запасів звітному місяці, на їх сумарну кількість на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці. Метод доцільно використовувати на підприємстві, оскільки за його допомогою вирівнюється значення показника собівартості реалізованої продукції при непередбаченому зростанні закупівельних цін, виключається також потреба попартіонного обліку закупівельних цін на реалізовану продукцію. Методика оцінки відпущених матеріалів за середньозваженими цінами припускає визначення середньої ціни залишку на початок місяця і надходження матеріалів та її подальше застосування до кількості відпущених матеріалів і їх залишку на кінець місяця.

Для відображення послідовності дій при застосуванні методів оцінки відпущених матеріалів за середньозваженими цінами методом ФІФО припустимо, що в даному прикладі купівельні ціни на матеріали, які придбавались змінювались упродовж місяця (табл. 1). у звітному місяці на підприємство

Показник

Кількість, кг

Ціна за одиницю без ПДВ, грн.

Вартість, грн.

Залишок на 01.04

50

5

250

Надходження

1                                             1 1

05.04

100

5

500

09.04

150

6,5

975

14.04

120

7,5

900

25.04

100

8

800

При цьому кількість фактично прибулих і відпущених у виробництво матеріалів даної групи залишилось незмінним. При оцінці матеріалів, що списуються за середньозваженими цінами спочатку визначається середня ціна, яка становить:

(250+500+975+900+800)/(50+100+150+120+100)=6,587грн. У звітному періоді у виробництво відпущено 490кг цукру-піску, що у вартісному вимірі, з використанням обчисленої середньої ціни складає 3227грн., (490 X 6,587). Величина залишку на кінець періоду - 30кг, вартість визначається балансовим методом за формулою 1:

G і .ї .= Q .ї .ї +1 ї ~ А/, (1)

де ЗН К П. - залишок на кінець періоду; ЗН П П -залишок на початок періоду;

НП - надходження за період; ВП - відпуск за період.

Вартість залишку 197,31грн. (250+3175-3227). Теоретично він повинен відповідати вартості залишку за середньозваженою ціною (197,61грн. (30X 6,587)). Відмінність вартості залишку, визначеного балансовим методом, і вартості залишку, розрахованим за середньозваженою ціною, є округленням при розрахунку середньозваженої ціни.

Одночасно з вибором методу оцінки вартості запасів необхідно обрати систему їх списання (постійну чи періодичну). Відмінність між ними полягає у послідовності розрахунку кредитового обороту за рахунками, що використовуються для обліку запасів і залишку на кінець періоду. Упровадження методу оцінки вартості запасів при постійній системі списання запасів передбачає визначення кредитового обороту за рахунками, що використовуються для обліку запасів щоразу, коли здійснюється відпуск їх у виробництво.

При застосуванні методу оцінки вартості запасів при періодичній системі списання запасів обирається тиждень/два, на кінець якого визначається кредитовий оборот і залишок запасів.

При використанні методу середньозваженої собівартості при постійній системі списання запасів складні розрахунки, що зумовлено необхідністю постійного визначення середньозваженої ціни за кожною одиницею запасів. Використання цього методу при застосуванні періодичної системи списання запасів передбачає: виділення періодів, на кінець яких буде розрахований кредитовий оборот і залишок запасів; визначення вартості та кількості запасів певного виду, які можна використовувати упродовж звітного періоду; визначення середньозваженої ціни запасів; визначення кількості запасів, які залишились на кінець звітного періоду шляхом проведення інвентаризації і розрахунок їх вартості за середньозваженою ціною; розрахунок різниці між залишком запасів на початок і кінець звітного періоду, що дозволяє встановити кількість і вартість витрачених у виробництві запасів.

Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів застосовується відносно вибуття запасів, які не можна замінити або тих, що відпускаються для спеціальних замовлень, проектів або, коли їх первісна вартість визначена з ідентифікованої вартості. Метод прямої ідентифікації одиниці запасів використовується у разі наявності технічних і організаційних можливостей для обліку витрат за кожним видом запасів та за умови, коли ідентифікується і забезпечується їх фізичний і вартісний рух від моменту придбання до періоду реалізації. Метод треба застосовувати при незначній номенклатурі запасів, оскільки за даних умов вироби реалізуються за високими цінами і значну питому вагу у вартості продукції становить вартість матеріалів. Облік відпуску матеріалів і залишки за цим методом здійснюється в розрахунку на кожну одиницю запасів. Вважаємо, що це єдиний метод, завдяки якому відображений в обліку вартісний потік відповідає фізичному потоку запасів. Проте, він відрізняється складністю розрахунків, вимагає відособленого обліку за кожним виробом, що ідентифікується на всіх стадіях його руху. Застосування його на підприємстві потребує значних витрат. Разом з тим, використовуючи даний метод оцінки запасів, підприємство може регулювати свій прибуток за рахунок реалізації дорогих чи дешевих одиниць запасів.

При виборі методу оцінки вартості одиниці запасів підприємству слід ураховувати, що інформація про рух і наявність запасів відображається у Балансі та в Звіті про фінансові результати. Метод ФІФО - найбільш придатний для складання Балансу, адже собівартість запасів на кінець звітного періоду наближається до поточних ринкових цін, тому більш достовірно відображається вартість активів підприємства.

Вартість використаного цукру, що оцінюється за методом ФІФО становить 79400 грн., (табл. 2). 10 т цукру, що залишились на кінець звітного періоду оцінюються по 310 грн.

Таблиця 2. Вихідна інформація для оцінки витрат цукру за різними методами

Дата

Залишок на початок періоду

Надійшло

Вибуло

 

Вартість витраченого цукру, грн.

операції

кількість, т

ціна, грн./т

кількість, т

ціна, грн./т

кількість, т

ФІФО

ідентифікованої' собівартості

середньозваженої' собівартості

01.09

20

453

 

 

 

 

 

 

04.09

 

 

60

379

50

20430

20430

19900

08.09

 

 

80

285

 

 

 

 

12.09

 

 

100

310

80

25620

25620

25280

20.09

 

 

 

 

120

33350

33350

37320

Разом

20

X

240

X

250

79400

79400

82500

Оцінка запасів за методом ФІФО ґрунтується на припущенні, що цукор упродовж звітного періоду використовується у тій послідовності, в якій він надходив на підприємство. Використання методу ФІФО при постійному зростанні цін на цукор дозволяє отримати великий прибуток. Відпущені у технологічний процес запаси, оцінюються за меншою ціною ніж ті, що залишились на складі. Як наслідок, собівартість продукції нижча, ніж при використанні інших методів оцінки вартості запасів. Отже, при застосуванні методу ФІФО для оцінки запасів вартість залишкових запасів наближається до їх поточної ринкової вартості, а собівартість реалізованої продукції знижується. Це зумовлює максимальне значення показника чистого прибутку. Якщо ціни на запаси зростають у звітному періоді, то при застосуванні методу ФІФО для їх оцінки виходить найнижча собівартість реалізованої продукції внаслідок низьких цін на раніше придбану продукцію, і як результат - найвищий чистий прибуток. Водночас, основним недоліком цього методу є вплив зовнішніх чинників на показник валового доходу. Оскільки авторами зроблено припущення, що запаси надходять на підприємство пізніше, мають більший термін зберігання і використовуються у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство, то з огляду на це, значення показників за методами ФІФО та ідентифікованої собівартості однакові.

Виходячи з переваг методів ФІФО та ідентифікованої собівартості для оцінки запасів, вважаємо, що використання їх на підприємствах з великим асортиментом продукції не зовсім доцільне. Це пов'язано з обробкою значного обсягу інформації і залежністю результатів розрахунку вартості запасів, відпущених у виробництво, від зовнішніх чинників. Метод ФІФО слід використовувати при плановому скороченні закупівель матеріалів і прогнозованому зниженні цін на продукцію. Проте, реально ціни на продукцію не зменшуються, а постійно зростають з урахуванням впливу інфляції. До того ж використання методу ФІФО спричинює заниження величини витрат, які списуються за купівельною ціною на собівартість реалізованої продукції, що відповідно завищує фінансовий результат. Тобто, використання методу ФіФо для оцінки запасів не доцільно, оскільки при його застосуванні зменшується частка закупівельної вартості в прибутку, "вимиваються" оборотні кошти, не вистачає платіжних ресурсів для придбання нових партій запасів, тим більше за високою ціною. Оцінка кожної операції з вибуття запасів з використанням методу середньозваженої собівартості є простою при здійсненні розрахунків, але і цей метод не позбавлений певних недоліків, оскільки спричинює необхідність обробки значної кількості облікової інформації.

Методи оцінки вартості запасів певною мірою не враховують принципи точності й об'єктивності бухгалтерського обліку операцій повернення. Незважаючи на відсутність посилань на принципи обліку, авторами зроблена спроба надати оцінку точності формування фінансового результату підприємства. Обчислюючи показник фінансового результату (прибуток), бухгалтер вдається до регулювання облікових даних (нарахування амортизації). Таке регулювання змінює значення прибутку. Капіталізація як прийом регулювання дає змогу відображати витрати, що принесуть доходи в майбутніх періодах не в звіті про прибутки і збитки, а в активі чи пасиві балансу. Прикладом пасивної капіталізації матеріального обліку є створення резервів на втрати або знецінення запасів.

Пропонуємо розглянути методи: середньої ковзаючої вартості; середньої за період вартості; ФіФо; розрахунку одиниці запасів; стандартної вартості; рангової інвентаризаційної   вартості; арифметичної

Для розрахунків введемо показники: S - сума,

вартості вартості;

вартості.

q  - кількість,   p   - ціна. Для сум, кількості і цін

надходження використовуємо верхній індекс "+", для витрат - верхній індекс Нижнім індексом позначимо період, час, номер операції. Для початкового і кінцевого

сальдо вводимо верхній індекс a і b . Під одиницею запасів розуміємо фізичну одиницю виміру кількості матеріалів.

Метод ФІФО і метод розрахунку вартості одиниці запасів подібні до методики партіонного обліку. У методах партіонного обліку за кожною закупівельною партією матеріалів  зберігається  індивідуальна  вартість одиниці

запасу. Припустимо, що k - номер партії, І - номер одиниці запасу. Тоді закупівельні ціни зберігаються для

кожного складеного індексу . При цьому здійснюється

"розмноження" запасів згідно з порядком надходження партії матеріалів. Відмінність методів полягає в обробці витратних операцій, зокрема операцій відпуску. За допомогою методу ФІФО першими списуються "найстаріші" матеріали. При використанні методу розрахунку вартості одиниці запасів вибирається випадковий номер вартості з партії матеріалів, що відпускається у виробництво.

Розглянемо метод ковзаючої середньої вартості. Для кожного виду матеріалів вводиться середня ціна, яка перераховується після кожної операції закупівлі матеріалів:

Р = s / q , (2)

При надходження партії матеріалів у сумі  S + ,

_+

кількістю qi середня ціна дорівнює:

(3)

q, + q,       q,+1 При реалізації матеріалів їх вартість обчислюється за такою формулою:

q і

(4)

При відпущені матеріалів за методом ковзаючої середньої вартості середня ціна одиниці запасів певною мірою не змінюється. На середню ціну одиниці запасів впливають операції з надходження.

При використанні методу середньої за період вартості середня ціна перераховується на початок або кінець періоду і не змінюється упродовж певного періоду. У Податковому кодексі Росії при застосуванні методу розрахунку середньої за період вартості середня ціна обчислюється на кінець періоду з урахуванням надходження матеріалів загалом. Вважаємо такий підхід певною мірою недоцільний, оскільки виникає потреба в розрахунку собівартості відвантаження кожної партії матеріалів; упродовж періоду обчислюється середня собівартість матеріалів. Це може бути середня ціна на початок періоду; середня ціна, розрахована за методом ковзаючої середньої вартості; деяке умовне значення вартості запасу. Крім того, в кінці місяця з урахуванням надходження різних за ціною матеріалів, необхідно обчислити "дійсну" середню ціну, перерахувати собівартість реалізованих матеріалів упродовж періоду, здійснити коригування проводки. При застосуванні цього методу ціна може формуватись на початок/кінець періоду. У разі, коли середня ціна визначається на початок періоду, вона залишається незмінною упродовж періоду, і майбутні надходження впливають лише на середню ціну наступного періоду. У випадку, коли середня ціна обчислюється на кінець періоду, майбутні надходження впливають на середню ціну поточного періоду, і розраховується вона після закінчення періоду. Для розрахунку середньої ціни пропонується використовувати таблицю - регістр (табл. 3), де накопичується інформація про суму і кількість запасів на початок і кінець періоду, суми і кількість надходжень матеріалів та витрати.

Страницы:
1  2  3 


Похожие статьи

В В Сопко, С В Андрос - Аналіз методів оцінки вартості активів у бухгалтерському обліку підприємств національний та міжнародний аспекти