Т А Бутинець - Бухгалтерський облік, контроль і аналіз - страница 1

Страницы:
1  2  3 

ВІСНИК ЖДТУ № 3 (53)

Економічні науки

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК, КОНТРОЛЬ І АНАЛІЗ

УДК 657.41:657.6

Бутинець Т.А., к.е.н., доцент, докторант,

Житомирський державний технологічний університет

ВИЯВЛЕННЯ ВІДХИЛЕНЬ, УМОВ ТА ПРИЧИН ІХ ВИНИКНЕННЯ

Розглядаються проблеми виявлення відхилень в системі господарювання та господарських порушень, рекомендується методика їх виявлення та усунення

Постановка проблеми. Реформування форм власності в Україні та становлення нового механізму господарювання  викликали  суттєві  зміни  в організації

збереження майна підприємства через систему контролю.

Мета контролю - це виявлення протиріч і відхилень у процесі кругообороту капіталу з метою їх недопущення та усунення, виявлення відповідальних осіб за певні упущення, приведення в дію механізму відповідальності, що характеризує ступінь реалізації кожним працюючим установленого завдання лише в межах своїх обов'язків і прав.

Важливим етапом контролю є виявлення відхилень у реальних умовах господарювання. Відхилення в процесі кругообороту капіталу викликають зміни умов роботи структурних підрозділів підприємства або окремих працівників як центрів відповідальності за виконання покладених на них обов'язків, включаючи збереження майна та ефективне його використання. Однак значення відхилень у ході діяльності і оцінка результатів господарювання різняться між собою, а тому мають застосування різні методи внутрішнього контролю для виявлення цих відхилень.

Наукова організація та регулярне здійснення внутрішнього контролю господарської діяльності дають змогу підвищити контрольні функції бухгалтерського обліку і всього апарату управління.

Отже, зміни, які відбулися за останні роки в економіці України, вимагають докорінної перебудови системи внутрішнього контролю господарської діяльності, яку необхідно зосередити на виконанні наступних завдань:

а) забезпечити збереження майна підприємства та його ефективне використання на всіх етапах кругообороту капіталу;

б) забезпечення виконання державних замовлень, внутрішніх планових завдань та платежів до державного і місцевого бюджетів, дотримання стандартів підприємства, концепції його розвитку;

в) виявлення внутрішніх резервів збільшення виробництва і підвищення конкурентноздатності продукції, зниження витрат на її виробництво;

г) зниження невиробничих витрат і втрат, попередження й виявлення недостач, марнотратства, розкрадань і нецільового використання засобів виробництва;

д) забезпечити достовірність даних бухгалтерського обліку та звітності;

е) забезпечення соціального захисту працюючих за допомогою достовірного визначення прибутку та його справедливого розподілу.

Правильна організація внутрішнього контролю дозволяє розв'язати поставлені завдання, а також сприяє вирішенню іншого ряду завдань, серед яких: сприяння досягненню цілей суб'єкта господарювання; попередження зривів у роботі; виявлення невикористаних резервів; виявлення нераціональних господарських операцій; попередження протизаконних дій і втрат; прийняття коригуючих заходів; виявлення реального фактичного стану діяльності підприємства; виявлення результатів управлінських взаємодій; визначення відповідності господарського процесу управлінським рішенням, виявлення ступеня реалізації управлінських рішень.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. На жаль, проблема виявлення засобами контролю відхилень майже не досліджувалася. Окремі питання цієї проблеми розглядали: В.Т. Афанасєва, Ф.Ф. Бутинець, Е.Б. Герасимова, Т.П. Сморжанюк, Я.В. Соколов, В.Є. Труш, Т.В. Шрам.

Викладення основного матеріалу дослідження. В процесі кругообороту капіталу практично неможливо створити умови, за яких повністю виключалися відхилення будь-якого походження. Адже в ході господарювання відхилення - звичайне явище, вони свідчать про протиріччя, що виникають, є джерелом цінної інформації для керівництва підприємства та ухвалення відповідних рішень.

Для цього слід уточнити, що таке відхилення, яка їх природа, причини виникнення та способи профілактики.

Поняття відхилень у господарюванні. Найважливішим завданням внутрішнього контролю є виявлення різноманітних відхилень і формування інформації про них, наслідків їх впливу на процес виробництва, кінцеві фінансові результати, діяльність конкретних працівників. У цілому відхилення - це різниця між запланованими (нормативними, стандартними) і фактичними результатами. В природі їх буває до сотні видів. Наприклад, сприятливі і несприятливі відхилення, відхилення в обліку - різниця між фактичними і кошторисними (плановими) сумами витрат, доходів, рівнем виробництва тощо. Кошторисний контроль стає дійсно працездатною системою, коли про розбіжності повідомляють оперативно та керівники вживають відповідні заходи. Розрахунок відхилень може бути складним, у зв'язку з відхиленнями в цінах, асортименті, обсягах виробництва, відхилення в накладних витратах, термінах постачання тощо: навмисне, випадкове, помилкове. Контроль відхилень дозволяє виявити умови і причини їх виникнення.

Відхилення в системі господарювання - це виявлені в процесі контролю обставини, які вказують на те, що господарські операції здійснюються неналежним чином, що характер, цілі та методи процедур контролю, які впроваджені, є неефективними. На основі отриманої інформації керівництво ухвалює відповідні рішення про суцільний контроль за всіма або окремими найважливішими групами господарських операцій. У випадку використання в контролі вибірки ефективність контрольних процедур виявляється шляхом порівняння кількості визначених відхилень з передбаченим допустимим значенням.

Контролер повинен з'ясувати причини виникнення відхилень, їх частоту та важливість для досягнення встановлених керівництвом цілей господарювання і зробити висновок про ефективність діючої системи контролю.

Відхилення, як правило, виникають у процесі виробництва, а виробничий процес поділяється на стадії, ступені, операції, елементи, прийоми, рухи. Час, протягом якого сировина і напівфабрикати проходять послідовно всі стадії обробки, перетворюючись на готову продукцію, називається виробничим циклом. Тривалість циклу є важливим фактором, що впливає на виробничу потужність і програму підприємства, продуктивність праці працівників, величину оборотних коштів та інші техніко-економічні і фінансові показники. Тут якраз і виникають відхилення, які включають порушення, помилки, підробки, фальсифікації тощо.

Контролерам слід знати, що кожен виробничий процес складається з декількох стадій, а стадії, у свою чергу, - зі ступенів, тобто сукупності операцій, що дозволяють організаційно і технологічно виділити частину виробничого процесу. Кожна ступінь складається з операції, тобто частини виробничого процесу, що полягає в зміні форми, стану зовнішнього вигляду або хімічного складу продукту. Операція може виконуватися одним або декількома працівниками на певному робочому місці або (в умовах автоматизованого виробництва) під спостереженням працівника. За допомогою операцій здійснюється розподіл праці працівників, що беруть участь у процесі виробництва, ув'язка обсягу робіт і часу їх виконання на окремих ділянках, в цехах і по підприємству в цілому; плануються і враховуються витрати праці і матеріальних ресурсів на виготовлення продукції, визначаться потреба в сировині й устаткуванні. Кожна операція ділиться на елементи, тобто частини операції, що характеризується сукупністю технологічних параметрів або робочих прийомів.

© Бутинець Т.А., 2010

7

Елементи діляться на прийоми і рухи. Прийом - це замкнутий цикл робочих рухів, що є закінченою роботою одного виконавця, рух - це найменша частина прийому, що піддається вимірюванню та обмежена в часі. Наведена схема виробничого циклу є однією із основних стадій кругообороту капіталу, де може виникати найбільше відхилень.

Чим відрізняються відхилення від порушення? Порушення - це недотримання закону і правил, положень та інструкцій, або невиконання, недотримання договору, контракту, обов'язків, порядку сплати платежів тощо. За визначенням проф. Ф.Ф. Бутинця[1], порушення - це здійснення господарської операції з відступом від законів, планів, норм, стандартів, правил, інструкцій, наказів, статуту тощо. Об'єктом порушення є система, порядок і техніка здійснення операцій в області господарювання. Предметом порушення є майно підприємства, закріплені природні багатства (ліс, земля, рибні запаси, корисні копалини тощо), грошові кошти і т.д.

Порушення, як і відхилення, бувають різних видів. Наприклад, порушення договору, тобто невиконання однією зі сторін, що уклали договір, своїх зобов'язань, які випливають із контракту. Порушення податкове, тобто протиправне діяння (дія або бездіяльність), що викликало за собою невиконання або неналежне виконання платником податків, норм і (або) положень, встановлених податковим законодавством. Звідси, порушення входять до складу відхилень.

Крім порушення, відхилення бувають у формі помилки, шахрайства, фальсифікації та підробки. Помилка - це спотворена форма відображення дійсності, неадекватна форма знання, яка не відповідає своєму предмету, не співпадає з ним; діяльність людини або машини, яка призвела до помилкового результату.

Суттєві помилки виникають внаслідок порушення основних умов господарювання або в результаті недогляду виконавця. У разі їх виявлення результат відхилення потрібно одразу ж зафіксувати та вжити заходів з виправлення помилки. Систематичні помилки спричиняються значною кількістю різноманітних чинників. Наприклад, збої в комп'ютері або вплив на суб'єкт відображення ФГЖ[2] зовнішніх умов, наприклад, вказівка начальника. Ці помилки у момент виявлення слід усувати. Випадкові помилки зумовлюються великою кількістю чинників, ефекти впливу яких настільки несуттєві, що їх не можна виділити і врахувати окремо, а відтак - не можна негайно й усунути. Такі помилки, зазвичай, розраховуються як сумарний ефект і враховуються в оцінці дійсного результату, діяльності підрозділу чи підпрємства в цілому.

Мають місце помилки в бухгалтерських проводках, наприклад, списання грошових коштів при здійсненні банківської операції, яка призводить до того, що кошти потрапили не на той рахунок, на який були спрямовані. Існують помилки управління виробничим процесом, тобто помилки, які допущені працівниками в процесі збору виробу або при вимірюванні компонентів матеріалів, які використовуються в процесі виготовлення виробу. В результаті допущеної помилки використання виробу у майбутньому може призвести до понесення збитку, який припускає виставлення претензії виробнику продукції. Помилка може виражатися у розбіжності між обчисленим, спостережуваним, виміряним значенням або умовою і дійсним, заданим чи теоретично правильним значенням; це може бути дія людини, що викликала непередбачуваний результат; може бути помилка й невідображення необхідних даних в бухгалтерському обліку; помилка контирування -одна з можливих помилок, коли господарська операція відображена за допомогою неправильної проводки; помилка класифікації об'єктів бухгалтерського обліку - одна з можливих помилок, коли сума відображена на рахунку іншого класу (групи) рахунків.

Шахрайство (fraud; swindle) - в кримінальному праві один із злочинів проти власності, одна з ненасильницьких форм розкрадання. Означає заволодіння чужим майном або придбання права на майно шляхом обману або зловживання довірою. На жаль, такі факти на наших підприємствах непоодинокі.

Підробка    [фальшивка]    (counterfeit;    forgery) -

1) нелегальна копія продукта під відомою торговою маркою;

2) виготовлення фальшивих документів з метою видачі їх за справжні. Документ вважається фальшивим, якщо, наприклад, передбачається, що він виготовлений або змінений кимось, хто насправді цього не робив чи не мав права, або був виготовлений на дату чи в тому місці, які не відповідають дійсності; або виготовлений підставною особою, яка насправді не існує.

Фальсифікація (forgery; falsification) - злочин, що полягає в підробці справжніх або в складанні фальшивих документів. Фальсифікацією також вважається зміна змісту, характеру і призначення справжнього документа шляхом стирання, редагування або інших способів в корисливих цілях, наприклад, з метою приховати розтрату, розкрадання й інші зловживання.

Завдання контролю полягає в тому, щоб на підставі фактичних даних, зіставити їх з діючими критеріями та виявити відхилення, тобто порушення, помилки, пропуски, підробки тощо, виявляючи тим самим так звані "сигнали неузгодження". Контроль повинен також з'ясувати за кожним видом відхилень, причини, для визначення яких в кібернетиці використовується термін "обурення". Хто це може робити? Лише справжній фахівець.

Для забезпечення процесу внутрішнього контролю необхідне організаційне, технічне, економічне, юридичне та обліково-аналітичне забезпечення (табл. 1).

Контроль зобов'язані здійснювати всі спеціалісти, що передбачається в їх посадових інструкціях. Однак значну кількість відхилень можуть виявити й оцінити лише фахівці з контролю. Контролери-бухгалтери за спеціальністю є фахівцями у певній сфері науки або практики. Будь-яка людина, а контролер тим більше, характеризується двома рівнями знання: відкритим, усвідомленим знанням і знанням прихованим, неусвідомленим. Причому завдання контролю полягає в тому, щоб мобілізувати обидва ці рівні. Відомо, що можливості несвідомого, прихованого пізнання значно перевершують результативність усвідомлюваної інтелектуальної діяльності. Тому контроль базується на інтуїції контролера як на психоевристичниому феномені, що допомагає контролеру зануритися в глибини несвідомого, відчути стани "осяяння", "прозріння", "інсайту". Контроль дає змогу вирішувати три групи традиційних завдань: кількісна оцінка об'єктів за певною ознакою, упорядкування об'єктів і їх класифікація. Нетрадиційні завдання контролю -виявляти шахрайства, фальсифіковані операції, допущені навмисно помилки, приховані недостачі й розтрати майна.

Впровадження системи контролю є ключем для досягнення ефективності й результативності здійснюваних підприємством операцій. Звідси, контроль можна визначити як систематичні перевірочні дії керівництва та апарату управління з метою впевненості дотримання норм (стандартів) при запланованих цілях, передбачення інформаційних зворотних зв'язків, порівняння реальної ефективності з прийнятими нормами (стандартами), визначення відхилень і вимірювання їх значення, а також прийняття всіх необхідних кроків для забезпечення того, щоб всі наявні засоби підприємства використовувалися найефективніше та найдоцільніше для досягнення поставлених цілей.

Таблиця 1. Забезпечення процесу контрольної діяльності

№ з/п

Вид забезпечення

Сутність забезпечення

1

Організаційне

Налагодження взаємовідносин між працівниками та службами з приводу контролю, упорядкування організації виробництва для забезпечення застосування ефективних форм і методів контролю

2

Технічне

Наявність технічних засобів для виміру, підрахунку, зважування, обміру тощо. Без цього неможливе здійснення контролю. Від ступеня надійності і точності технічних засобів залежать і результати контролю

3

Економічне

Створення економічної зацікавленості в проведенні контролю. Вона виникає в тому випадку, коли результати контролю безпосередньо пов'язані з оцінкою діяльності конкретного працівника, колективу, їх стимулюванням

4

Юридичне

Вибір форм, методів і процедур контролю, які забезпечують доказовість результатів контролю, однозначність у визначенні вини працівників і колективів в небажаних відхиленнях. Це пов'язано з уточненням, встановленням прав і обов'язків, відповідальності

5

Обліково-аналітичне

Створення відповідної системи документування і зведеного обліку та організації аналітичного процесу

Стандарти контролю для виявлення відхилень.

Норми (стандарти), що застосовують контролери, - це критерії, через порівняння з якими можна вимірювати реальні результати. Вони виводяться з цілей, визначених під час планування, мають бути чітко й зрозуміло визначені та схвалені зацікавленими особами. Об'єкти, які обираються для контролю, повинні мати стратегічне значення та визнані точними. Стандарти можуть стосуватися всього: продажу, понесення витрат, виконання виробничих завдань, стану охорони праці, коливання чисельності працюючих. Найважливішим є те, щоб визначені норми мали свій сенс і мету в здійсненні будь-якого контролю. Вирізняють три основні способи визначення стандартів: 1) звернення до власного досвіду; 2) використання статистичних та історичних даних про операції підприємства; 3) аналіз інформації, отриманої з власного підприємства та його оточення.

Норми витрат встановлюються для матеріалів і предметів одноразового використання. Норми оснащення встановлюються для визначення кількості інвентарю і устаткування, необхідного підприємству для нормальної організації виробничого процесу. Експлуатаційні норми визначають мінімальні й максимальні терміни зносу, норми амортизації залежно від навантаження, умов експлуатації устаткування, інвентарю тощо. Соціальні норми (social norms) - розпорядження, вимоги, побажання і очікування відповідної (суспільно схвалюваної) поведінки. За ознакою суворості заходів покарання поділяються на звички, звичаї, традиції, закони, табу.

Величина й динаміка доходів і витрат підприємства є результатом управлінських рішень та ілюструє ефективність виробничої, фінансової і маркетингової політики. Так, співвідношення доходів і витрат за звичайними видами діяльності, перш за все, залежить від організації процесу виробництва та просування товару на ринку.

Відхилення, які виникають в ході кругообороту капіталу, групуються за різними ознаками.

З метою реального виявлення відхилень контролеру необхідно знати їх класифікацію. На практиці відхилення бувають: прості, комплексні, складні, перераховані, погоджені, абсолютні, відносні, достовірні, орієнтовні, недостовірні. Розраховуються вони як абсолютні або відносні величини. Досить важливим є момент їх виявлення: до здійснення господарської операції (попередній контроль); в момент здійснення господарської операції (поточний контроль); після здійснення господарської операції або процесу виробництва (наступний контроль). Найбільш ефективним є попередній контроль. За своїм змістом класифікація - це один з найефективніших методів наукового пізнання, який передбачає розподіл предметів певного виду на взаємопов'язані класи відповідно до найістотніших ознак, які властиві предметам цього виду та відрізняють їх від предметів інших видів, при цьому кожний клас займає в системі певне постійне місце і, у свою чергу, поділяється на підкласи. Тобто класифікація - це багатоступінчастий, розгалужений розподіл логічного обсягу поняття, впорядкування об'єктів за істотними ознаками.

Звідси, класифікувати виявлені відхилення можна за різними ознаками, зокрема:

- відхилення, що впливають на зменшення трудових зусиль конкретного колективу (такі відхилення бувають залежними та незалежними від центру відповідальності) -поставка більш якісних матеріалів, нового виробничого обладнання, яке не потребує ремонту, підвищення кваліфікації і продуктивності праці виконавців робіт тощо. Якщо ці відхилення не залежать від діяльності конкретних працівників, для одержання інформації про них необхідно використовувати дані вхідного контролю і дані контролю інших підрозділів;

- відхилення, що не викликають змін в ході виробництва та використання ресурсів на даний момент у зв'язку з їх комплектацією за рахунок планових резервів і запасів, наявних у конкретних центрах відповідальності. За впливом на випуск продукції відхилення поділяються на втрати та додатковий ефект в зміні якості продукції, зміні обсягу виробництва й номенклатурі (виконання, перевиконання або зрив виконання плану з випуску продукції);

- за економічними інтересами учасників виробництва: відхилення "дискримінація" інтересів структурного підрозділу або працівника. Вірогідність появи інформації про ці відхилення досить висока, оскільки у цьому безпосередньо зацікавлені працівники, в яких порушені умови господарської діяльності, що не може позначитися на оцінці їх праці і кінцевому результаті їх діяльності (інтриги в колективі, які впливають на оцінку праці і її діяльність);

- за ступенем відображення в обліку відхилення поділяються на: виявлені в момент здійснення операції та оформлення її первинними документами і не виявлені в момент оформлення операції. Ці відхилення, в свою чергу, поділяються на відхилення, виявлені способом фактичного контролю або способом контролю даних, а пізніше -інформації. Відхилення, виявлені в ході контролю і відображені в обліку, є вихідною передумовою для організації робіт з їх характеристики та оцінки. Невиявлені відхилення на першому етапі можна підрозділити на: невраховані і погоджені. Невраховані відхилення виникають внаслідок відсутності технічних засобів, низької кваліфікації працівників, неправильного оформлення документів. Недоліком неврахованих відхилень є неможливість встановити винних осіб, обставини. Погоджені відхилення - це фактично невраховані відхилення, але їх виникнення формально можна встановити. За можливості їх найближчого виправлення (взаємної домовленості про шляхи й строки виправлення). відхилення в обліку не фіксується і не передаються органу управління підприємством. Розмір неврахованих, невиявлених на першому етапі і документального оформлення відхилень характеризує якість контролю і обліку, якість документації;

- за структурою відхилення: прості й комплексні (які мають складну систему слідчих зв'язків і ряд винних осіб у виникненні відхилень);

- за методом розрахунку: абсолютні та відносні;

- за впливом на процес виробництва: виправні та невиправні;

- за впливом на витрати ресурсів: витрати або додатковий ефект в натуральній формі (перевитрати чи економія, ступінь завантаження конкретного виду обладнання, рівень використання робочої сили та робочого часу);

- за вартістю: економія, перевитрати, незмінність витрат.

- за достовірністю інформації про відхилення: достовірна інформація, орієнтована інформація, недостовірна інформація.

Контролерам слід чітко розрізняти недостачі та перевитрати, лишки та економію. Недостача - це менша кількість наявного майна порівняно з даними бухгалтерського обліку, перевитрата - перевищення витрат у грошовій або матеріальній формі відповідно до передбачених планом, нормативом, стандартом. Її виявляють шляхом порівняння планових (нормативних) і звітних даних. Перевитрата збільшує витрати виробництва й, відповідно, собівартість продукції. У теорії й практиці розрізняють абсолютну і відносну перевитрати.

Відхилення використання ресурсів поділяють на групи:

- кількісного характеру (невиконання договорів постачання);

- у засобах праці (недостатня кількість або надлишок постачання);

- у трудових ресурсах (недостатність або надлишок трудових ресурсів).

Процес виявлення відхилень. Науково організована система контролю має забезпечувати способи й техніку виконання контролю, а також необхідні дані в аналітичному розрізі для порівняння, щоб можна було швидко засвідчити, що операції підприємством здійснюються відповідно до прийнятої політики. Слід також постійно відслідковувати і разові відхилення у процесі господарювання, які мають неабияке значення.

Процес виявлення відхилень здійснюється за допомогою порівняння (comparison) - зіставлення об'єктів з метою виявлення рис схожості або відмінності між ними (або того і іншого разом). Порівняння є найважливішою передумовою узагальнення і відіграє вагому роль у висновках контролера. Думка контролера, що виражає результат порівняння, служить меті розкриття понять про

Страницы:
1  2  3 


Похожие статьи

Т А Бутинець - Бухгалтерський облік, контроль і аналіз

Т А Бутинець - Вивчення господарських ситуацій внутрішніми контролерами

Т А Бутинець - Господарський контроль як наука і система знань

Т А Бутинець - Система самоконтролю

Т А Бутинець - Ефективність господарського контролю проблеми визначення