О І Пилипенко - Бухгалтерський облік операцій з корпоративними правами при реорганізації підприємства - страница 1

Страницы:
1  2 

Міжнародний збірник наукових праць. Випуск 3(18)

УДК 657 Пилипенко О.І.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ З КОРПОРАТИВНИМИ ПРАВАМИ ПРИ РЕОРГАНІЗАЦІЇ ПІДПРИЄМСТВА

Запропоновано для уникнення проблемних питань, що виникають при реорганізації шляхом перетворення, зберігати баланс підприємства, що реорганізується, доповнивши його лише тими записами, які стосуються його коригування

Постановка проблеми. Процедурі реорганізації характерний ряд проблем і особливостей, пов'язаних з організацією бухгалтерського обліку й оподаткуванням таких операцій. Одна з таких особливостей - необхідність передачі майна одночасно з відповідними джерелами його утворення (власним капіталом або позиковими коштами). Інша - доцільність відображення майна й зобов'язань у тому числі й за корпоративними правами відповідними бухгалтерськими записами та їх оподаткування.

Крім того, як свідчить практика, суб'єкти господарювання стикаються з рядом проблемних питань:

- чи буде внеском до статутного капіталу новоствореного підприємства-правонаступника отримане в результаті реорганізації майно?

- майно та зобов'язання, що передаються при реорганізації, повинні супроводжуватися джерелами власних засобів?

- можна при реорганізації підприємств шляхом виділення й поділу вирішити проблеми розподілу власників корпоративних прав з урахуванням того, що майно товариств-правонаступників належить не власникам корпоративних прав щодо такого майна, а власне товариству?

- чи необхідно під час реорганізації підприємств і визначення вартості майна та зобов'язань, що передаються, враховувати розмір чистих активів, які відповідають корпоративним правам їх власників у статутному капіталі підприємств, що реорганізуються шляхом виділення і поділу?

Аналіз останніх досліджень. Чинним законодавством наведені вище проблемні моменти щодо бухгалтерського обліку майна і зобов'язань юридичних осіб в ході їх реорганізації врегульовано частково. Деякі з них розглядалися окремими науковцями та практиками, серед яких доцільно виділити Н.А. Литньову, І.А. Михайлову-Станюту, Т. Насевич, Є.Н. Шибеко, С.Л. Коротаєва. При цьому автори передбачають принципово різні підходи до вирішення зазначених проблем, тому дане питання є актуальним для дослідження.

Викладення основного матеріалу дослідження. Особливу увагу слід звернути на запропоновані дослідниками варіанти організації бухгалтерського обліку при реорганізації. Під час реорганізації шляхом приєднання або злиття майно, що передається, пропонується розглядати як внесок до статутного капіталу до підприємства-правонаступника. При цьому підприємство-правонаступник враховує майнові цінності підприємства-правопопередника та джерела їх утворення шляхом їх об'єднання з відповідними статтями балансу на день приймання за відповідними рахунками бухгалтерського обліку. З цього приводу І.А. Михайлова-Станюта зазначає, якщо приєднання проведене через купівлю-продаж із передачею правонаступництва, то майно, що продається, відображатиметься продавцем за кредитом рахунків кожного з активів (або цілісного майнового комплексу) і дебетом рахунків зобов'язань як правонаступнику із сплатою всіх належних податків. Підприємство-правонаступник, в свою чергу,відображає прийняте майно за дебетом рахунків майна та кредитом рахунків грошових коштів, прийнятих боргів, зобов'язань й інших статей балансу [432, с. 31]. Як бачимо, в даному випадку дослідник необгрунтовано поєднує принципово різні операції - реорганізації та купівлі-продажу підприємства. Як наслідок, розуміння відмінностей між такими операціями призводить до неправильного відображення в бухгалтерському обліку операцій з корпоративними правами.

Що стосується злиття підприємств, то на думку І.А. Михайлової-Станюти, реорганізовані підприємства жодних поточних записів на рахунках бухгалтерського обліку не здійснюють, а їх інвентарний об'єкт або майно вважається внеском до статутного капіталу новоствореного підприємства [432, с. 31].

У наукових працях інших фахівців, зокрема Є.Н. Шибеко [705], при реорганізації шляхом злиття та приєднання пропонується розглядати майно як фактичний внесок до статутного капіталу шляхом використання рахунку з обліку розрахунків із власниками корпоративних прав.

На думку С.Л. Коротаєва [330], при злитті доцільно об'єднувати рахунки й статті балансу. Вчений вважає, що бухгалтерські записи на бухгалтерських рахунках можуть не проводитися.

На нашу думку, зазначені підходи науковців мають ряд недоліків, що призводить до неможливості їх застосування на практиці, адже, якщо у новоствореного підприємства отримане майно розглядається як внесок до статутного капіталу, то у підприємств-правопопередників повинні відображатися операції з передачі всіх статей балансу та закриття підприємств. У свою чергу, це означає необхідність здійснення у підприємства, що реорганізується, відповідних бухгалтерських записів, пов'язаних зі складанням ліквідаційних балансів підприємств-правопопередників.

Крім того, необхідно враховувати, що внаслідок звичайного об'єднання статей балансу й встановлення корпоративних прав власників виходячи з об'єднуваних величин статутних капіталів підприємств, що реорганізуються, в загальній величині статутного капіталу новоствореного підприємства спостерігатиметься різне забезпечення капіталу чистими активами.

Саме тому частка в статутному капіталі при злитті підприємств і об'єднанні їх статутних капіталів повинна, як правило, якщо інше не обумовлене рішенням власників корпоративних прав, формуватися з урахуванням розміру джерел власних засобів (чистих активів), що передаються.

Відзначимо, що майно, яке передається при злитті підприємств та закріплене лише власним капіталом і необтяжене зобов'язаннями, у жодному випадку не може бути внеском до статутного капіталу новостворюваного підприємства. Таке твердження обумовлено тим, що підприємства, які об'єднуються, ліквідовуються, а, отже, підприємства-правопопередники не можуть бути власниками корпоративних прав підприємства-правонаступника.

На практиці досить часто виникає ситуація, коли у підприємства-правопопередника відсутні власні джерела утворення майна. Тоді передача такого майна не може бути внеском до статутного капіталу, адже статутний капітал не може формуватися за рахунок позикових коштів. Однак це не означає, що підприємство, яке не має власних джерел засобів, не може реорганізуватися. Адже відсутність власних джерел означає, що у підприємства всі його активи забезпечуються залученими джерелами та воно повинно бути визнане банкрутом і ліквідоване. У такій ситуації реорганізація шляхом приєднання буде одним із механізмів відновлення платоспроможності потенційного банкрута.

Принципово інші підходи щодо відображення зазначених операцій в обліку пропонує Т. Насевич [465, с. 11-16]. Так, наприклад, при злитті та приєднанні у підприємства-правопопередника та підприємства-правонаступника це майно, а також джерела власних засобів пропонується обліковувати шляхом використання рахунку обліку статутного капіталу як транзитного. На наш погляд, використання рахунку обліку статутного капіталу для таких операцій є сумнівним. Тим більше автор підкреслює, що використання даного рахунку є специфічним та може бути розглянуто як технічний прийом, який на зміни розміру статутного капіталу не впливатиме [465, с. 14].

Якщо бухгалтерський рахунок обліку статутного капіталу використовується суто технічно та загальний його розмір на новостворених підприємствах не змінюється, тоді постає питання у необхідності використання такого рахунку.

Слід зазначити, що, ухваливши рішення про реорганізацію, власники корпоративних прав підприємств, що ліквідуються, можуть прийняти рішення і про розподіл корпоративних прав або нерозподіленого прибутку цього підприємства. Очевидно, що за такого підходу у випадку, якщо величина чистих активів підприємства, що ліквідується, враховуватиметься при формуванні корпоративних прав власників підприємства, що ліквідується, в статутному капіталі нових підприємств, ця частка складе меншу величину, ніж якби використання нерозподіленого прибутку не проводилося.

У будь-якому випадку валюта ліквідаційного балансу підприємства-правопопередника повинна дорівнювати нулю, що й досягається шляхом закриття дебетового сальдо на рахунках обліку розрахунків або фінансових інвестицій джерелами власних засобів.

Закриття рахунків з виведенням нульового сальдо на підприємствах, що ліквідуються в результаті реорганізації, означає, що передане в таких випадках майно в будь-якому випадку не може розглядатися як внесок до статутного капіталу новостворених юридичних осіб.

Така обставина ще раз підтверджує висновок про те, що майно, яке передається при реорганізації у формі злиття і приєднання, не є внеском до статутного капіталу підприємства, до якого проводиться приєднання або яке створюється в результаті злиття.

Таким чином, ні рахунки обліку розрахунків, ні рахунки обліку статутного капіталу при реорганізації шляхом приєднання підприємств не задіяні. Відбувається звичайне об'єднання статей балансу.

У ході злиття і приєднання підлягають об'єднанню всі статті активу й пасиву реорганізованих підприємств, за винятком окремих позицій. Зокрема, до балансу підприємства-правонаступника, на наш погляд, не повинні включатися:

- фінансові інвестиції підприємств-правопопередників, а також підприємства, до якого проводиться приєднання, в статутні капітали один одного;

- показники, що відображають взаємну дебіторську й кредиторську заборгованості між підприємствами, що реорганізуються, зокрема розрахунки за належними дивідендами.

Подібні підходи пропонуються і для випадків реорганізації шляхом виділення й поділу. Для закриття статей балансу підприємств, що реорганізуються, використовується рахунок "Статутний капітал", у тому числі, коли здійснюється поділ і раніше діюча юридична особа ліквідується. Перевагою даного підходу є контроль за повнотою і правильністю реорганізації, що "особливо важливо при документальному оформленні майна, що списується з балансу" [465, с. 15].

Один із варіантів вирішення даної проблеми - розподіл майна, зобов'язань і, відповідно, джерел власних засобів, виходячи з корпоративних прав власників корпоративних прав підприємства, що ліквідується при реорганізації. Разом з тим не виключається варіант розподілу зазначених об'єктів у порядку та пропорціях, визначених власниками корпоративних прав підприємства, що реорганізується. Можливість останнього варіанту обумовлена тим, що розрахунки з власниками за їх корпоративними правами можуть проводитися не виходячи з розміру їх внеску до статутного капіталу, а за домовленістю між ними.

Як зазначалося вище, більшість фахівців під час реорганізації шляхом поділу майна, що передається, розглядають як внесок до статутного капіталу таких підприємств. При цьому "наповнення" статутного капіталу проводиться з використанням рахунку обліку розрахунків із власниками корпоративних прав.

На практиці, на наш погляд, можливий варіант розподілу та передачі новим підприємствам кожного з джерел власних засобів юридичної особи, що ліквідується, у тому числі й статутного капіталу. Принципова особливість даного варіанту полягає в тому, що якщо в результаті поділу статутного капіталу його величина у новостворених підприємствах виявиться недостатньою, власники корпоративних прав повинні поповнити статутний капітал або покрити його нестачу у встановленому законодавством порядку іншими отриманими при реорганізації власними джерелами, наприклад, нерозподіленим прибутком, або ж поповнити в рахунок своїх корпоративних прав.

Аналіз публікацій за даною проблематикою (Н.А. Литньова, Т. Насевич, Є.Н. Шибеко) [392; 465; 705] показує, що багато авторів розглядають передачу майна як фінансові інвестиції підприємства, що реорганізується, до статутного капіталу підприємства, що виділяється. Однак виділення підприємства здебільшого відбувається у випадках прийняття рішення колишніми власниками корпоративних прав розділити свій бізнес, тому корпоративні права одного із колишніх власників у новому підприємстві для іншого власника корпоративних прав можуть виявитися неприйнятними.

Як наголошувалося, майно, що передається в частині активів балансу, повинне супроводжуватися відповідними джерелами (власними, залученими), відображеними в пасиві балансу. Одна справа, коли активи "супроводжуються" зобов'язаннями, інша - власними джерелами. Очевидно, що власні джерела отримати набагато вигідніше. Більше того, відносно власних джерел існують різні пріоритети. Так, наприклад, супроводжуючи активи, нерозподілений прибуток може бути одразу ж використаний на виплату дивідендів. Якщо разом з активами передається фонд переоцінки, то його використання в перспективі досить сумнівне.

Разом з тим, створення шляхом реорганізації дочірнього підприємства - це тільки один із можливих варіантів реорганізації шляхом виділення, при якому засновником виділеного підприємства є підприємство, з якого проводилося виділення.

Інший варіант - "розходження" засновників реорганізованого підприємства, що супроводжується не лише передачею активів підприємству, яке виділяється, але й розподілом супроводжуючих активи зобов'язань і власного капіталу.

Це зумовлює виникнення проблеми щодо механізму розподілу майна та джерел його утворення.

Один із можливих варіантів розподілу майна між власниками корпоративних прав - це розподіл з урахуванням корпоративних прав власників у статутному капіталі. В такому ж порядку повинні розподілятися і супроводжуючі майно його джерела (власні або залучені).

Проте на практиці не виключається варіант, коли майно може розподілятися і в іншому співвідношенні, згідно з досягнутою між власниками корпоративних прав угодою щодо розподілу їх корпоративних прав. Так, наприклад, нерозподілений прибуток, невикористані залишки фонду споживання (якщо він створюється за рахунок нерозподіленого прибутку) можуть розглядатися як джерело для виплати дивідендів. Що стосується додаткового капіталу та сформованого в його складі фонду переоцінки, то вони мають цільовий характер і на виплату дивідендів або покриття корпоративних прав використовуватися не можуть.

На підприємстві, яке створюється в результаті реорганізації шляхом виділення для обліку майна, яке надходить, і джерел його утворення може використовуватися рахунок 46 "Неоплачений капітал" або проміжні рахунки з подальшим розгортанням їх за відповідними активами, що передаються.

З урахуванням викладеного, передачу майна і зобов'язань при реорганізації підприємства шляхом виділення (якщо при виділенні не створюється дочірнє підприємство) запропоновано відображати в бухгалтерському обліку такими записами (табл. 3.15.).

Таблиця 1. Запропоновані облікові записи операцій з передачі майна та зобов'язань (при реорганізації шляхом виділення без створення дочірнього підприємства)

Кореспонденція рахунків

Зміст господарської операції

Підприємство, що реорганізується

Д-т  14  "Довгострокові  фінансові  інвестиції" К-т 10 "Основні   засоби"   (за   залишковою вартістю), 20 "Виробничі запаси", 28 "Товари", 31  "Рахунки в банках", 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", інші рахунки обліку активів

Передано активи підприємства, що реорганізується, підприємству, що виділяється внаслідок реорганізації

Д-т 40 "Статутний капітал", 42 "Додатковий капітал", 43 "Резервний капітал", 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)", 63 "Розрахунки з постачальниками та   підрядниками",   68   "Розрахунки   за іншими операціями" та ін.

К-т 14 "Довгострокові фінансові інвестиції"

Передано власні та залучені джерела, що відповідають вартості переданих новоствореному підприємству активів

Новостворене підприємство

Д-т 46 "Неоплачений капітал"    К-т 40 "Статутний капітал"

Оголошено статутний капітал підприємства, що створюється в результаті реорганізації

Д-т  10 "Основні  засоби"  (за  залишковою вартістю), 20 "Виробничі запаси", 28 "Товари", 31 "Рахунки в банках", 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", інші рахунки обліку активів - К-т 46 "Неоплачений капітал"

Оприбутковано активи від підприємства, що реорганізується

Д-т 46 "Неоплачений капітал" - К-т 40 "Статутний капітал", 42 "Додатковий капітал", 43 "Резервний капітал", 44 "Нерозподілені   прибутки   (непокриті   збитки)", 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 68 "Розрахунки за іншими операціями" та ін.

Відображено власні та залучені джерела,     що відповідають вартості отриманих активів від підприємства-правопопередника

288

Зазначимо, що сальдо рахунку 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" після передачі активів і супроводжуючих їх джерел дорівнюватиме нулю. Така ситуація обумовлена необхідністю дотримання основоположного елементу методу бухгалтерського обліку - "подвійного запису". Такий варіант обліку можливий, якщо розмір статутного капіталу, що передається, відповідає його оголошеному розміру.

Страницы:
1  2 


Похожие статьи

О І Пилипенко - Аналіз інвестиційної привабливості підприємства огляд методик

О І Пилипенко - Бухгалтерський облік операцій з корпоративними правами при реорганізації підприємства

О І Пилипенко - Бухгалтерський облік продажу підприємства як цілісного майнового комплексу

О І Пилипенко - Методика аналізу інвестиційної привабливості підприємства макро- і мікроекономічний аспекти

О І Пилипенко - Організаційно-правові основи розрахунків із засновниками та учасниками