В Скоробогатова - Бухгалтерський облік та контроль монетарних активів проблеми теорії та методології - страница 14

Страницы:
1  2  3  4  5  6  7  8  9  10  11  12  13  14  15  16  17  18  19  20  21  22  23  24  25  26  27  28  29  30  31  32  33  34  35  36  37  38  39  40  41  42  43  44  45  46  47  48  49  50  51  52  53  54  55  56  57  58  59 

на

Здійснює вибір методу оцінки фінансових інвестицій

Згідно із запропонованою класифікацією, вид фінансових інвестицій може здійснювати як прямий (безпосередній), так і опосередкований вплив на облікове відображення їх в системі бухгалтерського обліку. Так, безпосередній вплив на бухгалтерський облік можуть здійснювати види фінансових інвестицій, які можна класифікувати за такими ознаками: залежно від терміну протягом якого керівництво планує утримувати фінансові інвестиції, за об'єктами, за інвесторами. При чому, вплив поширюється як на кореспонденцію рахунків, так і на склад первинних документів. Види фінансових інвестицій за метою здійснення впливають опосередковано. Цей вплив проявляється через особливості методики оцінки фінансових інвестицій.

125

Саме економічно обґрунтована класифікація, яка здійснюється для досягнення певних цілей і полягає у спроможності інвестора реалізувати свою стратегію на фінансовому ринку, є основою організації обліку фінансових інвестицій.

Отже, в економічній літературі, законодавстві і на практиці немає однозначності у визначенні терміну "інвестиції" взагалі і поняття "фінансових інвестицій", зокрема. Це призводить до різноманітних тлумачень означених категорій. А віднесення операцій з різними видами цінних паперів та деяких інших операцій до складу операцій з фінансового інвестування не дозволяє створити єдиний підхід до тлумачення фінансових інвестицій, який би був економічно обґрунтованим і відповідав вимогам бухгалтерського обліку.

Різні вчені наділяють фінансові інвестиції різним змістом і ця неузгодженість є проблемою у бухгалтерському обліку фінансових інвестицій, так як вона вносить певні суперечності в нього і ускладнює методику оцінки фінансових інвестицій на практиці. Тому важливим є узгодження поняття "фінансові інвестицій" та деяких інших понять, пов'язаних з ними. Саме це дозволить сформувати єдину науково обґрунтовану методику обліку фінансових інвестицій, опираючись на їх економічний зміст. А також, звичайно, ще одним кроком на шляху досягнення цієї мети має бути удосконалення національних стандартів бухгалтерського обліку, у частині питань, що стосуються обліку фінансових інвестицій, так як існує низка проблем, що пов'язані з ними.

Висновки до 1 -го розділу

Вивчення питань виникнення, розвитку і формування облікової категорії "активи", їх класифікації дає підстави зробити ряд висновків, що мають значення для подальшого її розвитку і удосконалення:

1. Дослідження історичних аспектів розвитку категорії "активи" показало, що формування цієї категорії пройшло довгий шлях еволюції разом з розвитком економічної науки. Сучасній категорії "актив" на території України, як і у Західній Європі, відповідали такі терміни як "майно", "матеріальні цінності", "інвентар", "власність". Вчені та науковці в різні періоди трактували категорію "актив" по-різному. Причиною цього було відсутність єдиного підходу до складових лівої частини балансу. Крім того, нерозуміння сутності економічної, юридичної та іншої термінології сприяло формуванню таких визначень, які не відображають сутність категорії "активи", або ж розкривають його частково. Це зумовлює необхідність виявлення підходів до трактування поняття "актив", що дозволить розробити напрями узгодження термінологічного апарату щодо

2. Аналіз теоретичних досліджень показав, що досі не сформовано єдиного підходу до трактування поняття "актив". Більшість авторів не повністю розкривають економічну сутність і природу даного поняття, а лише визначають їх призначення, не надаючи чіткого тлумачення. Інші автори трактують його занадто широко. Дана проблема призводить до неоднозначності та суперечливості трактувань понять та спричиняє проблемні питання в процесі правового регулювання діяльності підприємств.

Встановлено, що характерними ознаками активів є: по-перше, об'єктами як матеріальними, так і нематеріальними, над якими встановлений контроль власників (учасників) підприємства та здійснюється управління ними; по-друге, вони виникли в результаті минулих подій; по-третє, власники підприємства очікують отримання економічних вигід від їх використання.

З огляду на зазначене, вважаємо, що під активами підприємства слід розуміти сукупність матеріальних і нематеріальних цінностей підприємства, які мають грошову оцінку, а також сукупність вартостей у

зазначеного поняття.вигляді зносу, резерву, гудвілу тощо, формування та використання яких призведе до отримання економічних вигід у майбутньому.

3. Враховуючи інформаційні потреби власників підприємства, запропоновано класифікацію активів за грошовою ознакою, що дозволить достовірно та точно визначити вартість монетарних та немонетарних активів суб'єктів господарювання. Важливість вище наведеного поділу полягає, насамперед, у ефективному управлінні вартістю підприємства, шляхом достовірної та максимально вигідної оцінки активів підприємства.

Згідно з запропонованою класифікацією до монетарних активів віднесено всі активи, які відповідають критерію монетарності, а також в основі господарських операцій з якими покладено функцію грошей як "засобу платежу". В основі віднесення об'єктів до немонетарних лежить критерій об'єктність, а також функція міри вартості, яка передбачає можливість надати грошового вираження об'єктам.

Крім того, можна виділити окрему групу активів, які не можна однозначно віднести до монетарних або немонетарних. До таких об'єктів слід віднести дебіторську заборгованість, векселі одержані, фінансові інвестиції. Крім того, визначено додаткові умови віднесення змішаних активів до складу монетарних та немонетарних. Змішані активи можна віднести до складу монетарних або ж немонетарних залежно від мети їх утримання. Так, якщо активи утримуються до погашення, тобто виступають у ролі розрахункового засобу, засобу капіталізації, то їх можна вважати монетарними. У випадку придбання активів та їх утримання з метою перепродажу, отримання економічних вигід, якщо такі активи виступають в ролі фінансового інструменту, то їх слід вважати

4. На основі аналізу економічної літератури встановлено, що для відображення сутності поняття "грошові кошти" в науковому обороті використовується широкий спектр термінів: "гроші", "грошові активи", "готівка", "фінансові ресурси", що призводить до неоднозначного розуміння сутності цих понять. На основі проведено дослідження встановлено сутність цих понять та взаємозв'язок між ними. Таким чином, вважаємо,   що   під  поняттям  "гроші"   слід  розуміти   особливий вид

немонетарними.універсального товару, що використовується як загальний еквівалент, за допомогою якого виражається вартість усіх інших товарів і встановлюються економічні відносини між суб'єктами господарювання. Гроші існують у двох формах: 1) у вигляді грошових знаків - банкнот, монет (готівка); 2) у вигляді коштів на банківських рахунках. Якщо ж до готівки в касі підприємства та коштів на банківських рахунках додати депозити до запитання, кошти в дорозі та електронні гроші у відкрито циркулюючій системі, то утвориться поняття "грошові кошти". В свою чергу, грошові кошти, еквіваленти грошових коштів та інші короткострокові фінансові інвестиції формують грошові активи. Поняття "фінансові ресурси", яке застосовується в сфері економіки, є аналогом поняття "грошові активи", яке застосовується в бухгалтерському обліку.

5. За результатами проведеного аналізу економічної літератури виявлено відсутність єдиного підходу до трактування сутності основних складових змішаних активів, зокрема таких понять, як "дебіторська заборгованість", "вексель" та "фінансові інвестиції".

На наш погляд, дебіторську заборгованість необхідно розглядати як суму грошової чи майнової заборгованості дебіторів підприємства на певну дату, яка виникає в процесі здійснення фінансово-господарської діяльності та передбачає отримання грошових коштів або інших активів у визначений строк. Такий підхід покладено в основу удосконалення бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості. Вважаємо, що більш доцільно виділяти такі ознаки та відповідно види дебіторської заборгованості, які впливають на бухгалтерське відображення

Проаналізувавши існуючі підходи до визначення поняття вексель, вважаємо, що вексель є фінансовим інструментом, відповідно до якого векселедавець надає боргове зобов'язання векселедержателю або пред'явнику сплатити у визначений термін зазначену в векселі суму грошових коштів. На наш погляд, таке визначення є найбільш оптимальним для подальшої побудови методики бухгалтерського обліку операцій з векселями, оскільки найповніше враховані специфічні ознаки векселя як об'єкту бухгалтерського обліку.

Під фінансовими інвестиціями слід розуміти вкладення грошових коштів або інших активів матеріальній та нематеріальній формах) в придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту. Основними формами фінансових інвестицій є придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів. Відповідно до сформованих критеріїв визнання активів монетарними, лише облігації можна вважати монетарною статтею.

РОЗДІЛ 2

ПРІОРИТЕТНІ НАПРЯМИ РЕФОРМУВАННЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО

ОБЛІКУ МОНЕТАРНИХ АКТИВІВ В КОНТЕКСТІ СТРАТЕГІЇ УПРАВЛІННЯ ВАРТІСТЮ ПІДПРИЄМСТВА

2.1. Нормативно-правове регулювання бухгалтерського обліку монетарних активів

2.2. Концептуальні підходи до оцінки монетарних активів підприємства та напрями їх удосконалення

2.3. Стан вітчизняної системи бухгалтерського обліку монетарних активів підприємства

2.4. Відображення монетарних активів у фінансовій звітності: проблеми та шляхи їх вирішення

132.1. Нормативно-правове регулювання бухгалтерського обліку монетарних активів

Монетарні активи відносяться до недостатньо досліджених категорій бухгалтерського обліку, поява якої викликана впровадженням П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів"265. Нормативне регулювання бухгалтерського обліку монетарних активів має важливе значення для забезпечення повного та достовірного облікового відображення інформації про грошові активи суб'єктів господарювання. Виявлено, що основними проблемами бухгалтерського обліку монетарних активів є: по-перше, відсутність нормативних документів, що регулюють облікове відображення монетарних активів; по-друге, недосконалість нормативного регулювання бухгалтерського обліку складових монетарних активів. У зв'язку з цим, завданням дослідження є проведення систематизації та аналізу нормативно-правових документів, що регулюють бухгалтерський облік складових монетарних активів.

Законність здійснення операцій з об'єктами бухгалтерського обліку регламентується чинним законодавством України і визначається на основі нормативно-правових документів (Додаток Р). Рівні нормативного регулювання бухгалтерського обліку складових монетарних активів наведено на рис. 2.1.

265 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193 зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0515-00

Нормативні документи, що регулюють бухгалтерський облік монетарних активів

«о

С

І рівень Міжнародні норми права

11

ІІ рівень Кодекси та Закони України

ІІІ рівень Укази Президента та

Постанови НБУ

ІУ рівень Підзаконні нормативні документи

У рівень Децентралізовані нормативні документи

МСБО 21 "Вплив змін валютних курсів", МСБО 29 "Фінансова звітність в умовах _гіперінфляції"_

Цивільний, Господарський та Податковий кодекси, Кодекс про адміністративні правопорушення, Кримінальний кодекс, Закони України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", "Про банки і банківську діяльність", "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні", Закон України "Про застосування РРО у сфері торгівлі,

_________„д ..______,_________д

Указ Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки"

П(С)БО 2 "Баланс", П(С)БО 4 "Звіт про рух грошових коштів", П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів", П(С)БО 22 "Вплив інфляції"

Інструкція "Про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті", Інструкція

Національного Банку України "Про безготівкові розрахунки в господарському обороті України", Інструкція Національного Банку України "Про порядок відкриття, використання і закриття рахунків в національній та іноземній валютах", Інструкція по інвентаризації основних засобів,

Рішенйя і постанови органі в міумевогв самоврядування, локальні нор мативно-правові документи, положення про облікову політику (в частині монетарних та змішаних активів)

Рис. 2.1. Рівні нормативно-правового регулювання обліку монетарних активів

Проаналізуємо кожен із п'яти рівнів детально та спробуємо визначити проблемні питання у нормативному регулюванні бухгалтерського обліку операцій з монетарними активами.

Найвищим рівнем нормативного регулювання є міжнародні стандарти  бухгалтерського  обліку та  фінансової звітності. Зокрема,

133положення МСБО 21 "Вплив змін валютних курсів"266 і МСБО 29 "Фінансова звітність в умовах гіперінфляції"267 направлені на регулювання операцій з грошовими коштами.

Відповідно до МСБО 21 "Вплив змін валютних курсів" характерною ознакою монетарних активів є право отримувати фіксовану або визначену кількість одиниць певної валюти. На кінець кожного звітного періоду здійснюється перерахунок монетарних статей, які виражені в іноземній валюті. Курсові різниці, що виникають при розрахунках за монетарними активами або при переведенні монетарних статей за курсами, які відрізняються від тих, за якими вони були переведені при первісному визнанні протягом періоду або у попередніх фінансових звітах, визнаються у прибутку чи збитку за період, в якому вони виникли.

Відповідно до МСФЗ 29 монетарні статті не переоцінюються, оскільки вони вже виражені в грошових одиницях, що діють на кінець звітного періоду.

Державний рівень нормативного регулювання поділяється на три підрівні: перший представляє державні вихідні правові норми, які мають найвищу юридичну силу, тобто це кодекси та закони України; другий - укази та розпорядження Президента України, постанови Кабінету Міністрів; третій - підзаконні документи міністерств та відомств і державних комітетів (постанови НБУ та Положення (стандарти) бухгалтерського обліку).

Розглянемо основні положення нормативно-правових документів державного рівня, що регулюють бухгалтерський облік складових монетарних активів (табл. 2.1).

Таблиця 2.1. Державні вихідні правові норми, що регламентують бухгалтерський облік монетарних активів

з/п

Нормативний документ

Питання, що регулює

1

2

3

1

Господарський кодекс України

Встановлено        межі господарсько-правової відповідаль-ності за невиконання договірних умов та  порядок  відшкодування збитків. Визначено

266 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0515-00

267 Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 29 "Фінансова звітність в умовах гіперінфляції" зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/929_048

268 Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=436-15

2

Податковий України269 кодекс

Цивільний

України270

кодекс

Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність

в Україні"271_

Закону   України "Про

застосування

реєстраторів

розрахункових

операцій   у торгівлі,

громадського

харчування й

272

послуг_

Закон України "Про банки і банківську

273

діяльність"273

Закон України "Про платіжні системи та переказ     коштів в

Україні"274

особливості здійснення зовнішньоекономічної діяльності

Продовження таблиці 2.1

3

Визначено сутність поняття кошти, а також можливість включення позитивної та негативної курсової різниці до складу доходів або витрат в податковому обліку_

Зазначено строк позовної давності дебіторської заборгованості, визначено права та обов'язки банку при відкритті поточного та інших рахунків у банку, прописано черговість списання грошових

коштів з рахунків банку_

Визначено правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні

Регламентовано основні засади здійснення розрахунків між юридичними та фізичними особами. Встановлено вимоги до реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО)

Визначено основні вимоги щодо банківського обслуговування рахунків. Глава 11 встановлює обов'язок банків ідентифікувати клієнтів, які відкривають рахунки, та осіб, уповноважених діяти

від імені зазначених клієнтів_

Визначено коло осіб, яким банки мають право відкривати рахунки, а також орган (Національний банк України), який встановлює порядок відкриття банками рахунків. Встановлено види рахунків, що можуть відкриватися банками_

1

2

3

4

5

6

7

269 Податковий Кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2755-17

270 Цивільний Кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV зі змінами та доповненнями [ Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?page=1&nreg=435-15

271 Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. № 996-XIV зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/996-14

272 Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/anot/265/95-вр

273 Закон України "Про банки і банківську діяльність" від 07.12.2000 № 2121-III зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2121-14

274 Закон України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" від 05.04.2001 № 2346-III зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2346-14

/?S%&W 135

Таким чином, Господарський та Цивільний кодекси України регламентують загальні питання щодо організації бухгалтерського обліку. Зокрема Господарський кодекс регулює договірні відносини між суб'єктами господарювання, відповідальність за невиконання договірних зобов'язань, а також регламентує поведінку суб'єктів господарювання при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності. Передбачено, що суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності, після сплати передбачених законодавством податків та зборів, самостійно розпоряджаються валютною виручкою від проведених ними операцій, крім випадків, визначених цим Кодексом.

275

Цивільний кодекс України регулює питання щодо використання грошових коштів, які знаходяться на банківських рахунках, а також питання щодо строку позовної давності дебіторської заборгованості. Відповідно до ст. 1070 ЦКУ за користування грошовими коштами, що знаходяться на рахунку клієнта, банк повинен сплачувати проценти, сума яких зараховується на рахунок клієнта, якщо інше не встановлено договором або законодавством. Сума процентів зараховується на поточний рахунок клієнта у строки, встановлені договором, а якщо такі строки не встановлені, тоді в кінці кожного кварталу. В Податковому кодексі України276 розкрито сутність поняття "кошти" та зазначено, що позитивна курсова різниця від зміни курсу включається до доходів, а негативна - до витрат, також в п. 4.2 ст. 135 ПКУ зазначено, що доходи за кредитно-депозитними операціями включаються до оподаткованого доходу підприємства.

Відповідно до  ст. 1  Закону України "Про застосування реєстраторів

277

розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування й послуг"277 застосовувати РРО зобов'язані всі юридичні особи (їхні філії, відділення, підрозділи), а також фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, що здійснюють розрахунки в готівковій і безготівковій формі. Ст. 3 цього закону передбачає, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції

275 Цивільний Кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV зі змінами та доповненнями [ Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?page=1&nreg=435-15

276 Податковий Кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2755-17

277 Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/265/95-%D0%B2%D1%80в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) під час продажу товарів (надання послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку і проведені у фіскальний режим реєстратори розрахункових операцій з роздруківкою відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.

Основними нормативними документами, що регламентують бухгалтерський облік операцій з безготівковими коштами є Закон України

278

"Про банки і банківську діяльність"278 та Закон України "Про платіжні

279

системи та переказ коштів в Україні"279. Закон України "Про банки і банківську діяльність" визначає основні вимоги щодо банківського обслуговування рахунків. Глава 11 цього закону встановлює обов'язок банків щодо ідентифікації клієнтів, які відкривають рахунки та осіб, уповноважених діяти від імені зазначених клієнтів. В Законі України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" зазначено коло осіб, яким банки мають право відкривати рахунки, а також регулюється порядок відкриття рахунків та визначено їх види.

Третім рівнем нормативного регулювання монетарних активів є Укази Президента України та Постанови Кабінету Міністрів. В Указі Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки"280 встановлено розмір фінансових санкцій, які застосовуються до суб'єктів господарювання при порушенні операцій з готівковими коштами. Крім того, згідно зі ст. 1642 Кодексу про адміністративні

281

правопорушення , за порушення правил ведення операцій з готівкою на підприємство накладається штраф від 8 до 15 н.м.д.г. (136 - 255 грн.). Відповідно до ст. 250 ГКУ, штрафні санкції можуть бути застосовані до суб'єктів господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення,

278 Закон України "Про банки і банківську діяльність" від 07.12.2000 № 2121-III зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2121-14

279 Закон України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" від 05.04.2001 № 2346-III зі змінами та доповненнями  [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/

laws/show/2346-14

280 Указ Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.95 р. № 436 зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://uazakon.com/big/text1163/pg1.htm

281 Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.1984 № 8073-X зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/80731-10але не пізніше ніж через рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності. Проте у ст. 4 ГКУ зазначено, що фінансові відносини за участі суб'єктів господарювання, що виникають у процесі формування та контролю виконання бюджетів усіх рівнів, адміністративні та інші відносини управління за участі суб'єктів господарювання, в яких орган державної влади або місцевого самоврядування не є суб'єктом, наділеним господарською компетенцією, і безпосередньо не здійснює організаційно-господарських повноважень щодо суб'єкта господарювання, не є предметом регулювання ГКУ.

Страницы:
1  2  3  4  5  6  7  8  9  10  11  12  13  14  15  16  17  18  19  20  21  22  23  24  25  26  27  28  29  30  31  32  33  34  35  36  37  38  39  40  41  42  43  44  45  46  47  48  49  50  51  52  53  54  55  56  57  58  59 


Похожие статьи

В Скоробогатова - Бухгалтерський облік та контроль монетарних активів проблеми теорії та методології