В Скоробогатова - Бухгалтерський облік та контроль монетарних активів проблеми теорії та методології - страница 23

Страницы:
1  2  3  4  5  6  7  8  9  10  11  12  13  14  15  16  17  18  19  20  21  22  23  24  25  26  27  28  29  30  31  32  33  34  35  36  37  38  39  40  41  42  43  44  45  46  47  48  49  50  51  52  53  54  55  56  57  58  59 

Завданням дослідження є систематизація існуючих методів оцінки складових змішаних активів в бухгалтерському обліку та побудова комплексної методики їх оцінки.

Підходи до оцінки В   процесі  функціонування суб'єкти

дебіторської господарювання кожного дня здійснюють

заб°рг°ваності як розрахунки із контрагентами, що призводить змішаного активу

22до виникнення дебіторської заборгованості. Проаналізувавши структуру оборотних й необоротних активів вітчизняних підприємствах за період з 2007 по 2011 роки, виявлено постійне зростання обсягів дебіторської заборгованості. На кінець 2010 р. обсяг дебіторської заборгованості становив 1374810,4 млн. грн. або 26 % вартості всіх оборотних активів. Порівнюючи 2010 р. з аналогічним періодом 2009 р. відбулося збільшення обсягів дебіторської заборгованості на 159614,6 млн. грн. або на 3 %. Станом на 30 вересня 2011 р. обсяг дебіторської заборгованості становить 977226,7 млн. грн. (18 %). Розмір, стан та строки погашення дебіторської заборгованості є важливими, оскільки впливають на ліквідність і платоспроможність підприємства.

Оцінці дебіторської заборгованості присвячені праці вітчизняних вчених: С.Л. Берези, І.О. Власової, С.Ф. Голова, Н.М. Курганської, Ю.М. Лазебної, В.С. Леня, В.В. Сопка, О.Є. Федорченка та інших. Дебіторська заборгованість є об'єктом дослідження зарубіжних вчених, зокрема: В.В. Ковальова, Г.В. Савицької, Я.В. Соколова, Є.С. Хендріксена та ін. Проте відсутність досвіду, а також чітких рекомендацій щодо оцінки поточної і довгострокової дебіторської заборгованості як змішаного активу призводить до викривлення показників фінансової звітності, що обумовило актуальність дослідження.

д і- 406

За твердженням А.Г. Загороднього основною вимогою до оцінки є її реальність, яка забезпечується достовірністю облікових даних та принципами бухгалтерського обліку господарських операцій.

Відповідно до МСФЗ та П(С)БО при визнанні дебіторська заборгованість повинна відповідати загальним критеріям визнання активів, зокрема:

- існує вірогідність того, що підприємство отримає або втратить будь-які майбутні економічні вигоди, обумовлені об'єктом визнання;

- можливість достовірно визначити її вартість.

У практиці суб'єктів господарювання застосовуються різні підходи до оцінки дебіторської заборгованості. Так, вітчизняна практика щодо підходів до оцінки дебіторської заборгованості відрізняється від міжнародної, що призводить до виникнення труднощів при її відображенні у звітності підприємства (табл. 3.3).

Таблиця 3.3. Підходи до оцінки дебіторської заборгованості

406 Загородній А.Г. Фінансово-економічний словник / А.Г. Загородній, Г.Л. Вознюк. - Л.: Львів. ун-т, 2005. -714 с., с. 617.


Період оцінювання

Довгострокова

дебіторська заборгованість

Поточна дебіторська заборгованість

 

за П(С)БО 10

утримана до

погашення

не

призначена

для перепродажу

призначена

для перепродажу

не

призначена

для перепродажу

 

 

за

П(С)БО 10

за П(С)БО 13

за МСФЗ 39

При первісному визнанні

первісна вартість

первісна вартість

фактична вартість

фактична вартість

справедлива вартість

На дату складання балансу

теперішня вартість

чиста реалізаційна вартість

фактична вартість

справедлива вартість

амортизована собівартість

У міжнародній практиці оцінка довгострокової дебіторської заборгованості не визначена. Але відповідно до п. 12 П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість"407 така заборгованість відображається в балансі за теперішньою вартістю (за умови, що на таку дебіторську заборгованість нараховуються відсотки). Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості: дебіторська заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду; довгострокові векселі одержані; інша довгострокова дебіторська заборгованість. Такі суперечності вітчизняного та міжнародного законодавства викликані різним економічним розвитком країн та підходами до відображення інформації щодо довгострокової дебіторської заборгованості в облікових регістрах та фінансовій звітності.

Дебіторська заборгованість за майно, передане у фінансову оренду відображається в балансі за сумою чистих інвестицій в оренду. Це валові інвестиції в оренду, дисконтовані за відсотковою ставкою, припустимою при оренді408. Інша довгострокова дебіторська заборгованість відображається в балансі за сумою погашення, тобто недисконтованою сумою грошових

407 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затверджене наказом Міністерства фінансів № 237 від 08.10.1999 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http ://www.nibu.factor. ua/ukr/info/instrbuh/psbu 10.

408 Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 17 "Оренда" від 01.01.2012 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/929_018.коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов язання в процесі звичайної діяльності підприємства .

Вважаємо, що підхід до оцінки довгострокової дебіторської заборгованості за дисконтованою вартістю відрізняється від оцінки за сумою погашення складністю розрахунків. Курганська Н.М. зазначає, що використання дисконтованої вартості у бухгалтерському обліку пов'язане зі зміною вартості грошей у часі, інфляційними процесами в економіці, комерційною ненадійністю бізнес-партнерів. Використання такої оцінки забезпечить зіставлення інформації у фінансовій звітності410. На нашу думку, такий підхід дозволить проілюструвати реальну вартість довгострокової дебіторської заборгованості, а також надасть можливість оперативно реагувати на зміни, пов'язані із заборгованістю та контролювати її наявність та стан погашення.

Федорченко О.Є.411 запропонувала відображати у балансі довгострокову дебіторську заборгованість за дисконтованою вартістю. Це первісна вартість довгострокової дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів такої заборгованості та сумуванням суми зміни її вартості за звітний період. На думку автора, такий підхід надасть змогу достовірно та точно відображати інформацію про довгострокову дебіторську заборгованість з урахуванням вимог сучасного ринкового середовища. Оцінка за дисконтованою вартістю майбутніх платежів застосовується орендодавцями для відображення платежів за договорами фінансової оренди. Інакше кажучи, сума таких платежів повинна відображатися в сумі чистих інвестицій в оренду, що дорівнює загальній сумі мінімальних орендних платежів   і   негарантованої   ліквідаційної   вартості   за вирахуванням

412

незаробленого фінансового доходу. Натомість М.О. Козлова з вищезазначеним твердження не погоджується та вважає, що в практичній діяльності суб'єктів господарювання необхідно застосовувати два методи

409 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затверджене наказом Міністерства фінансів № 20 від 31.01.2000 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://buhgalter911.com/Res/PSBO/PSBO11.aspx.

410 Курганська Н.М. Оцінка зобов'язань у бухгалтерському обліку [Електронний ресурс] / Н.М. Курганська. - Режим доступу: http://dspace.uabs.edu.Ua/bitstream/123456789/5100/1/2008_23_44.pdf.

411 Федорченко О.Є. Облік і аналіз розрахунків з дебіторами: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: спец. 08.00.09 "Бухгалтерський облік, аналіз та аудит" / О.Є. Федорченко. - Київ, 2009. - 23 с., с. 11.

412 Козлова М.О. Оцінка зобов'язань в бухгалтерському обліку / М.О. Козлова // Вісник ЖДТУ. Серія: Економічні науки. - 2003. - № 4. - С. 121-131, с. 125.визначення дисконтної суми майбутніх платежів: 1) за допомогою спеціально розроблених таблиць, не застосовуючи складних математичних дій; 2) використовуючи спеціальні формули.

Погоджуємося із думкою М.О. Козлової, що підхід О.Є. Федорченка є не досить правильним, що пов'язано із некоректністю не лише його застосування як такого, але й способу проведення, зазначимо, що оцінювати довгострокову дебіторську заборгованість досить складно. У зв'язку з цим підприємствам необхідно застосовувати такі методи оцінки, які б не ускладнювали роботу бухгалтера.

Лень В.С.413 та Сахарцева І.І.414 вважають, що довгострокову дебіторську заборгованість необхідно оцінювати за теперішньою вартістю та пропонують для її визначення використовувати такі показниками як орендна плата, ставка податку, амортизаційні відрахування, теперішня вартість залишкової (ліквідаційної) вартості устаткування на кінець терміну операції, початкові інвестиції (вартість зданого в оренду устаткування), норма дисконту (норма прибутковості).

Лазебна Ю.М.415 з такою пропозицією не погоджується та пропонує для розрахунку теперішньої вартості довгострокової дебіторської заборгованості з формули виключити початкові інвестиції, оскільки, необхідно розрахувати їх вартість, а не чистий дисконтований дохід, та доповнити таким показником як рівень інфляції.

Вважаємо, що пропозиції авторів є не досить доречними. Початкові інвестиції необхідно включати для розрахунку оцінки довгострокової дебіторської заборгованості за теперішньою вартістю, оскільки відображає первісну вартість майна, переданого в оренду. У зв'язку з цим, пропонуємо визначати теперішню вартість за такими показниками як орендна плата, ставка податку, початкові інвестиції, норма дисконту, теперішня вартість залишкової (ліквідаційної) вартості устаткування на кінець терміну операції та рівень інфляції, у випадку розрахунку теперішньої вартості в орендодавця врахувати такий показник як амортизаційні відрахування.  Це надасть

413 Лень В.С. Управлінський облік: [навчальний посібник] / В.С. Лень. - К.: Знання-Прес, 2003. -287 с., с. 240-246.

414 Сахарцева І.І. Основи складання бухгалтерської звітності за вимогами Національних стандартів України: [навч. посібник] / І.І. Сахарцева. - К.: Кондор, 2003. - 614 с., с. 64-68.

415 Лазебна Ю.М. Відображення довгострокової дебіторської заборгованості з фінансового лізингу в обліку та звітності [Електронний ресурс] / Ю.М. Лазебна. - Режим доступу: http://www.nbuv.gov.ua/portal/Soc_Gum/Vcndtu/2009_35/23.htm.можливість отримувати систематизовану інформацію про суми довгострокової дебіторської заборгованості.

Проблемним питанням є визначення вартості, за якою слід оцінювати дебіторську заборгованість на дату складання балансу, адже загально прийнятою є думка, що всі види довгострокової дебіторської заборгованості повинні оцінюватись за майбутньою дисконтованою сумою грошей. В більшості випадків величина дисконту незначна і при розрахунку річного чистого прибутку підприємства до уваги не береться. Тому основна частина дебіторської заборгованості враховується в сумі очікуваного погашення, а заборгованість за безпроцентними позиками - за номінальною вартістю позики416. Тоді як Н.М. Курганська зазначає, що основна проблема в оцінці довгострокової дебіторської заборгованості на сьогодні полягає в тому, що спосіб оцінки за теперішньою чи дисконтованою вартістю в національних стандартах бухгалтерського обліку розкрито недостатньо. Слід відмітити, що, не дивлячись на вимоги дисконтування, на практиці механізм відображення в бухгалтерському обліку і звітності одержаних сум довгострокової дебіторської заборгованості в цілому не розроблено417. Тому вважаємо, що довгострокову дебіторську заборгованість необхідно відображати за теперішньою вартістю, що надасть можливість отримувати необхідну інформацію про довгострокову дебіторську заборгованість для цілей бухгалтерського обліку, управління та контролю.

Достовірна оцінка поточної дебіторської заборгованості має суттєвий вплив на відображення інформації в облікових регістрах та фінансовій звітності. Важливу роль при цьому відіграє принцип обачності, який передбачає застосування в бухгалтерському обліку таких методів оцінки, які будуть запобігати завищенню оцінки активів.

418

Виходячи з норм п. 6 П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, пов'язана з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у разі наявності, окрім наведених двох додаткових умов:

416 Хендриксен Э.С. Теория бухгалтерского учета / Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда; под ред. Я.В. Соколова; пер. с англ. - М.: Финансы и статистика, 1997. - 576 с., с. 351.

417 Курганська Н.М. Оцінка зобов'язань у бухгалтерському обліку [Електронний ресурс] / Н.М. Курганська. - Режим доступу: http://dspace.uabs.edu.Ua/bitstream/123456789/5100/1/2008_23_44.pdf.

418 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затверджене наказом Міністерства фінансів № 237 від 08.10.1999 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.nibu.factor. ua/ukr/info/instrbuh/psbu10.

- покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

- підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами).

Оцінка поточної дебіторської заборгованості залежить від причини її виникнення та умов її погашення. Так, у міжнародній практиці при первісному визнанні дебіторська заборгованість оцінюється за справедливою вартістю (за вартістю операції), включаючи витрати із здійснення операцій, які безпосередньо пов'язані з придбанням або випуском фінансового активу або фінансового зобов'язання419.

Відповідно до існуючих норм вітчизняного законодавства дебіторська заборгованість покупців та замовників відображається за вимогами П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" при первісному визнанні оцінюється за первісною вартістю. Сума доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), яка виникає в результаті операції, визнається угодою між підприємством і покупцем. Така сума є справедливою вартістю компенсації, яку було отримано або, яка підлягає отриманню. Відповідно до п. 4 П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств"420 справедлива вартість визначається як сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Таким чином, первісна вартість дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію (товари, роботи, послуги) є справедливою вартістю, за якою відбувається продаж продукції (товарів, робіт, послуг), що залежить від знижок наданих покупцеві та періоду часу з дати відвантаження товарів до дати надходження грошових коштів. Проте в окремих випадках сума доходу може не збігатися із справедливою вартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг). Так, якщо продукція (товари, роботи, послуги) реалізована з торгівельною знижкою або зі знижкою з обсягу, дохід визначається за меншою сумою, ніж справедлива вартість.

419 Фартушняк О.В. Учет дебиторской задолженности: сравнительная характеристика международного и отечественного опыта / О.В. Фартушняк, И.Ю. Пасичник // Бизнес Информ. -2010. - № 6. - С. 36-40.

420 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств", затверджене наказом Міністерства фінансів № 163 від 07.07.1999 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу:

http://buhgalter911.com/Res/PSBO/PSBO19.aspx.

Оцінка поточної дебіторської заборгованості за продукцію (товари, роботи, послуги) на дату балансу значною мірою залежить від ступеня визначеності її погашення. Так, залежно від умов платоспроможності дебіторів можуть мати місце:

- поточна дебіторська заборгованість за продукцію (товари, роботи, послуги) щодо якої існує невпевненість її погашення боржником (в п. 7 П(С)БО 10 визначена як сумнівний борг);

- поточна заборгованість за продукцію (товари, роботи, послуги) щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності (в п. 4 П(С)БО 10 визначена як безнадійна дебіторська заборгованість) 421

422

Відповідно до норм п. 7 П(С)БО 10 дебіторська заборгованість за продукцію (товари, роботи, послуги), крім придбаної заборгованості й заборгованості, призначеної для продажу, включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості - це сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію (товари, роботи, послуги) за вирахуванням резерву сумнівних боргів.

423

Проте в П(С)БО 13 "Фінансові інструменти" наведений дещо інший підхід до оцінки дебіторської заборгованості. Відповідно до цього стандарту оцінка дебіторської заборгованості залежить від її подальшого використання, зокрема виокремлено дебіторську заборгованість, що призначена для перепродажу і не призначена для перепродажу, зокрема:

- згідно з п. 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти, до яких належить і дебіторська заборгованість, первісно оцінюються та відображаються за їх фактичною собівартістю, що складається із справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні,

421 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затверджене наказом Міністерства фінансів № 237 від 08.10.1999 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http ://www.nibu.factor. ua/ukr/info/instrbuh/psbu 10.

422 Там же.

423 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти", затверджене наказом Міністерства фінансів № 559 від 30.11.2001 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://buhgalter911.com/Res/PSBO/PSBO13.aspx.обов'язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо);

- на кожну наступну після визнання дату балансу дебіторська заборгованість, оцінюються за їх справедливою вартістю, крім дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу (п. 30 П(С)БО 13). Тобто дебіторська заборгованість, що призначена для продажу оцінюється за справедливою вартістю, а дебіторська заборгованість, що не призначена для продажу, - за фактичною вартістю.

Відповідно до п. 33 П(С)БО 13 балансова вартість дебіторської заборгованості, що призначена для перепродажу, переглядається щодо можливого зменшення корисності на кожну дату балансу на основі аналізу очікуваних грошових потоків. Сума втрат від зменшення корисності при цьому визначається як різниця між його балансовою вартістю та теперішньою вартістю очікуваних грошових потоків, дисконтованих за поточною ринковою ставкою відсотка на подібний фінансовий актив, з визнанням цієї різниці іншими витратами звітного періоду.

Таким чином, оцінка дебіторської заборгованості відповідно до вимог П(С)БО 13 "Фінансові інструменти" охоплює більший спектр питань щодо дебіторської заборгованості, ніж її оцінка за П(С)БО 10. Оскільки надає детальну інформацію про оцінку дебіторської заборгованості, що призначена для продажу та її оцінку, що не призначена для продажу.

Відповідно до концепції управління вартістю підприємства дебіторську заборгованість можна класифікувати за грошовою ознакою. Дебіторська заборгованість є змішаним активом, оскільки може бути як монетарною, так і немонетарною. Найголовнішим критерієм віднесення заборгованості покупців та замовників до тієї чи іншої групи є форма її вираження та погашення (рис. 3.5).

ОЦІНКА ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ ПОКУПЦІВ ТА ЗАМОВНИКІВ

Відповідно до П(С)БО 10

У момент визнання

Відповідно до концепції управління вартістю підприємства

На дату складання балансу

Ж

ТГ

Монетарна заборгованість

Немонетарна заборгованість

У момент визнання

На звітну

дату

 

На дату

 

 

здійснення

 

 

операції

 

Подібні

Неподібні

Рис. 3.5. Оцінка дебіторської заборгованості покупців

та замовників

Так, у момент визнання монетарна заборгованість оцінюється за справедливою вартістю. Основою для її визначення є ринкові ціни, які діють на немонополізованих активних ринках. Вважаємо, що за існуючої методики оцінки первісна вартість дебіторської заборгованості покупців та замовників наближена до її справедливої вартості, оскільки продавці та покупці в момент здійснення операції аналізують ціни, що склалися на ринку, на певний вид продукції чи послуг.

На звітну дату монетарна дебіторська заборгованість оцінюється за однією з видів вартості: чистою реалізаційною вартістю або за справедливою вартістю. Якщо резерв сумнівних боргів не нараховувався, то монетарна дебіторська заборгованість оцінюється за справедливою вартістю.

Резерв сумнівних боргів нараховується на поточну монетарну дебіторську заборгованість за наступних умов:

230

- заборгованість виникла внаслідок звичайної господарської діяльності (окрім заборгованості, призначеної для продажу);

- заборгованість є поточною дебіторською заборгованістю, оскільки для довгострокової заборгованості резерв не розраховується;

Страницы:
1  2  3  4  5  6  7  8  9  10  11  12  13  14  15  16  17  18  19  20  21  22  23  24  25  26  27  28  29  30  31  32  33  34  35  36  37  38  39  40  41  42  43  44  45  46  47  48  49  50  51  52  53  54  55  56  57  58  59 


Похожие статьи

В Скоробогатова - Бухгалтерський облік та контроль монетарних активів проблеми теорії та методології