В Скоробогатова - Бухгалтерський облік та контроль монетарних активів проблеми теорії та методології - страница 24

Страницы:
1  2  3  4  5  6  7  8  9  10  11  12  13  14  15  16  17  18  19  20  21  22  23  24  25  26  27  28  29  30  31  32  33  34  35  36  37  38  39  40  41  42  43  44  45  46  47  48  49  50  51  52  53  54  55  56  57  58  59 

- заборгованість не є безнадійною, оскільки за безнадійною заборгованістю є впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

На наш погляд, на звітну дату дебіторська заборгованість може переоцінюватися у випадку настання однієї з подій:

- буде здійснене її погашення;

- виникне різниця між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою коштів або їх еквівалентів, які підлягають одержанню за реалізований товар.

У першому випадку дебіторська заборгованість списується з балансу за тією сумою за якою вона оцінювалася на момент списання. Другий випадок складніший, оскільки зумовлює проблему визначення справедливої вартості для такої дебіторської заборгованості на дату проведення переоцінки. У випадку, якщо передбачається передача іншому підприємству права вимоги за даною заборгованістю, то справедлива вартість визначається, виходячи з ринкової вартості аналогічних зобов'язань при здійсненні передачі права їх вимоги. Справедлива вартість дебіторської заборгованості як компенсація за поставлений товар визначається виходячи з ринкової вартості переданого покупцеві та не оплаченого товару. Отже, в обох випадках справедлива вартість буде різною, при чому різниця може бути досить значною.

Немонетарна заборгованість виникає під час обміну активами між суб'єктами господарювання. Оцінка такої заборгованості залежить від виду активу (подібні, неподібні), який виступає об'єктом обміну між контрагентами.

Відповідно до п. 7 П(С)БО 7 "Основні засоби"424 подібними є об'єкти, що мають однакове функціональне призначення і однакову справедливу вартість. Первісною вартістю об'єкта, отриманого в обмін на подібний актив, визнається вартість переданого об'єкта. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта  перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю,

424 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?code=z0288-00отриманого в обмін на подібний об'єкт, є справедлива вартість переданого об'єкта з включенням різниці до витрат звітного періоду.

Оцінка при обміні неподібними активами визначається за п. 13 П(С)БО 7 "Основні засоби", п. 12 П(С)БО 8 Нематеріальні активи"425 та п. 13 П(С)БО 9 "Запаси"426. Первісна вартість об'єкта, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний актив, дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну. Тому на дату здійснення операцій з неподібними активами дебіторську заборгованість необхідно оцінювати за справедливою вартістю.

Таким чином, у момент визнання немонетарна дебіторська заборгованість, що виникає під час обміну активами між суб'єктами господарювання, оцінюється за історичною вартістю (переоціненою вартістю) для подібних активів та за справедливою вартістю для неподібних активів. Такий підхід забезпечить достовірне відображення сум дебіторської заборгованості на рахунках бухгалтерського обліку, облікових регістрах та у фінансовій звітності суб'єктів господарювання.

Важливим є питання оцінки дебіторської заборгованості, вираженої в іноземній валюті. Так, С.Л. Береза зазначає, що головними особливостями, проблемами в бухгалтерському обліку операцій в іноземній валюті з моменту набрання чинності П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів" є необхідність чіткого розмежування заборгованості на монетарну та немонетарну427.

Монетарна дебіторська заборгованість виражена фіксованою сумою грошових коштів, а немонетарна - в іншій формі (наприклад, бартерні операції, попередня оплата одержана від покупця). Тобто монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу, а немонетарні статті - за валютним курсом на дату здійснення операції (якщо відображені за історичною собівартістю та зарахування яких

425 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", затверджене наказом Міністерства фінансів № 242 від 18.10.1999 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0750-99

426 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. № 246 зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. -Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0751-99

427 Береза С.Л. Облік і контроль грошових активів та дебіторської заборгованості: теорія і практика: дис. канд. екон. наук: 08.06.04 / С.Л. Береза. - Ж., 2002. - 208 с., с. 70.до балансу пов'язано з операцією в іноземній валюті) та за валютним курсом на дату визначення справедливої вартості. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу.

Отже, згідно з п. 7 та 8 П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів" тільки монетарна заборгованість, виражена в іноземній валюті, за товарами (роботами, послугами) підлягає перерахунку.

На основі проведеного дослідження встановлено, що однією із найбільш актуальних проблем є відсутність підходів до оцінки поточної й довгострокової дебіторської заборгованості як змішаного активу, що може призвести до викривлення показників фінансової звітності. З метою вирішення зазначеної проблеми пропонуємо оцінювати монетарну дебіторську заборгованість у момент визнання за справедливою вартістю, а на звітну дату - за найменшою з двох оцінок: чистою реалізаційною або справедливою вартістю. Немонетарну дебіторську заборгованість необхідно оцінювати в залежності від виду активу, що виступає об'єктом обміну: на подібні (історична або переоцінена вартість) й неподібні (справедлива вартість). Монетарна довгострокова дебіторська заборгованість на момент визнання оцінюється за справедливою вартістю, а на дату балансу рекомендовано використовувати оцінку за теперішньою вартістю. Запропоновані зміни нададуть можливість більш достовірно відображати інформацію про дебіторську заборгованість у бухгалтерському обліку та звітності з урахуванням вимог сучасного ринкового середовища.

Оцінка     векселя     є     однією з

Підходи до оцінки векселя

одержаного як змішаного    найскладніших   проблем   аюгодещ що активу викликано наступними причинами: по-перше,

відсутністю окремого Положення стандарту бухгалтерського обліку, що регулює бухгалтерський облік векселів в Україні; по-друге, наявністю різних видів оцінки векселя, по-третє, складністю виокремлення одного підходу до оцінки у зв'язку з його подвійною природою.

Проблематика оцінки векселів досліджена в працях вітчизняних вчених О.В. Амеліної, М.Т. Білухи, О.Ю. Большакової, Ф.Ф. Бутинця, Л.М. Гавриловської,     Н.Й. Галушки,     С.Ф. Голова,     Л.Б. Долінського,

/?S%&W 233

О.В. Козакова, С.З. Мошенського, В.В. Сопка, М.Г. Чумаченка, В.Г. Швеця, а також зарубіжних дослідників: А.С. Бакаєва, С.М. Бараца, Т.Б. Берднікової, М.Ф. Ван Бреда, Глен А. Велша, Деніел Г. Шорта, Б. Нідлза, Х. Андерсона, Д. Колдуєлла, О.В. Казакова, В.В. Палія, В.Ф. Палія, М.Л. Пятова, Я.В. Соколова, Л.З. Шнейдмана, Е.С. Хендріксена. Проте теоретичні розробки вчених щодо підходів до оцінки векселів одержаних мають значні відмінності, що призводить до труднощів при визначенні їх вартості. У зв'язку з цим необхідно розробити комплексну методику оцінки векселів одержаних, яка має враховувати унікальні властивості монетарних і немонетарних векселів.

Об'єктом оцінки є не тільки сам вексель, як борговий документ або фінансові інвестиції, а вексельні операції, тобто сукупність відносин, які виникають навколо векселя.

Проаналізувавши історію становлення методів оцінки векселів, виділено три підходи до їх оцінки:

Відповідно до першого підходу векселі необхідно оцінювати за собівартістю. Російський вчений Е.О. Мудров (1846 р.) зазначав, що векселі, які є предметом торгівлі купця слід відображати за собівартістю -в сумі, сплаченій векселедавцю або індосанту за придбаний вексель, а векселі, що не є предметом торгівлі, обліковувати за номіналом428. Проте такий підхід не набув широкого поширення у зв'язку з тим що більшість вчених виступали проти поділу векселів за джерелом їх походження, тобто не відокремлювали фінансові векселі.

Другий підхід передбачає необхідність відображення в бухгалтерському обліку векселів за вартістю їх придбання. Такого підходу дотримується А.М. Баженов, який вважав, що вексель, виданий за товар чи за інші цінності, необхідно відображати в бухгалтерському обліку за вартістю цінностей, придбаних за допомогою цього векселя (а не згідно з сумою, зазначеною в самому векселі) з додаванням суми відсотків, нарахованих відповідно до строку платежу429. На нашу думку, такий підхід не може застосовувати, оскільки слід виокремлювати суму вексельної заборгованості та відсотки, що нараховуються на неї.

428 Мошенський С.З. Розвиток обліку вексельних операцій: [монографія] / С.З. Мошенський; за ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - Ж.: ЖДТУ, 2006. - 620 с., с. 431.

429 Мошенський С.З. Розвиток обліку вексельних операцій: [монографія] / С.З. Мошенський; за ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - Ж.: ЖДТУ, 2006. - 620 с., с. 431.

Прибічники третього підходу виступали за оцінку векселя за номінальною вартістю. Саме цей підхід набув найбільшого поширення та використовується і нині.

Таким чином, на основі проведеного історичного огляду підходів до оцінки векселя виявлено, що з початку ХХ ст. векселі почали відображати на рахунках бухгалтерського обліку за номінальною вартістю. Проте з розвитком економічних відносин змінилися погляди щодо підходів до оцінки векселя, оскільки домінуючою є позиція, що вартісна оцінка повинна залежати від подальшого використання. Порядок визначення та види оцінки векселя наведена в табл. 3.4.

Таблиця 3.4. Види оцінки векселів одержаних та порядок її визначення

№ з\п

Вид вартості

Порядок визначення

Доцільність застосування

1

Номінальна

Вартість грошових знаків, право на одержання яких надає вексель

При оприбуткуванні

2

Фактична

Сума витрат на придбання або випуск

При первісному визнанні вексельного бланку

3

Ринкова

На основі попиту на пропозиції на аналогічні цінні папери

При    продажу, на звітну     дату для фінансових векселів

4

Дисконтована

Визначається на основі дисконтування грошових потоків з застосуванням коефіцієнта дисконтування

Для оцінки дисконтних і довгострокових векселів    на звітну дату

Отже, при виборі виду оцінки векселя необхідно враховувати цілі його використання, а також його подвійну природу. Не можливо застосувати один єдиний підхід до оцінки монетарного і немонетарного векселя, оскільки вони мають різну економічну природу. Монетарний вексель є засобом платежу, що використовується у розрахунках з контрагентами, а немонетарний -фінансовими інвестиціями, які утримуються на підприємстві з метою отримання економічних вигід. Тому необхідно розробити комплексний підхід до вартісного оцінювання таких об'єктів бухгалтерського обліку.

Складність оцінки векселя пов'язана з відсутністю єдиного стандарту бухгалтерського обліку, що регламентує його облікове відображення. У зв'язку з тим, що вексель є фінансовим інструментом вважаємо, що при відображенні   в   бухгалтерському   обліку   векселів   одержаних слід

/?S%&W 235керуватися нормами МСФЗ 32 "Фінансові інструменти: представлення інформації", МСФЗ 39 "Фінансові інструменти: визнання і оцінка" та МСБО 9 "Фінансові інструменти". Відповідно до п. 66 МСФЗ 3 9430 вексель відображається в бухгалтерському обліку з моменту, коли підприємство має юридичне право на отримання грошових коштів відповідно до умов договору за номінальною вартістю.

Згідно з п. 69 МСФЗ 39 після первісного визнання підприємство зобов'язане оцінювати фінансові активи за справедливою вартістю, крім фінансових активів, що відносяться до дебіторської заборгованості за векселями, що отримані від покупців за відвантажену продукцію. Основою для визначення справедливої вартості є котирування на активному ринку між незалежними, обізнаними та бажаючими здійснити операцію сторонами.

Відповідно до п. 73 МСФЗ 39 фінансові активи з фіксованим строком погашення відображаються на звітну дату за сумою амортизованих витрат з використанням методу ефективної ставки процента. Активи, щодо яких не визначено фіксованого строку погашення, оцінюються за фактичною вартістю.

Таким чином, немонетарний вексель, тобто вексель, що утримується для продажу, на звітну дату оцінюється за справедливою вартістю, а монетарний вексель - за амортизованою вартістю із застосуванням методу ефективної ставки процента, який передбачає аналіз дисконтованих грошових потоків з урахуванням нарахованих відсотків і дисконтів.

В Україні для облікового відображення векселів одержаних, які є фінансовим інструментом, слід керуватися методологічними засадами, що визначені в П(С)БО 13 "Фінансові інструменти" та П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції". Відповідно до П(С)БО 13 розрізняється оцінка векселя одержаного, що утримується до погашення та оцінка векселя, що утримується для перепродажу.

Відповідно до п. 29 П(С)БО 13431 фінансові інструменти первісно оцінюють за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і

430 Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/929_015

431 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти" від 30.11.2001 р. № 559 із змінами та доповненнями [Електронний ресурс] / Режим доступу: http ://zakon2. rada.gov.ua/laws/show/z1050-01

/?S%&W 236витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов'язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Відповідно до п. 30 П(С)БО 13 на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення; фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити. Вважаємо, що цей пункт поширюється також і на оцінку немонетарних векселів, які відносяться до поточних фінансових інвестицій.

А балансова вартість монетарних векселів щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю, згідно з п. 33 П(С)БО 13 може переглядається щодо можливого зменшення корисності на кожну дату балансу на основі аналізу очікуваних грошових потоків. Сума втрат від зменшення корисності фінансового активу визначається як різниця між його балансовою вартістю та теперішньою вартістю очікуваних грошових потоків, дисконтованих за поточною ринковою ставкою відсотка на подібний фінансовий актив, з визнанням цієї різниці іншими витратами звітного періоду.

Оцінка векселів, які придбані у банківських установ і фінансово-кредитних установ або інших суб'єктів господарювання з метою отримання

432

прибутку, регламентується П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції"432. Відповідно до норм п. 4-6 П(С)БО 12 та п. 29, 30 П(С)БО 13 такі векселі на дату балансу оцінюються за справедливою вартістю.

Таким чином, при оцінці векселів одержаних слід керуватися нормами П(С)БО 13 та П(С)БО 12, а також МСФЗ 32, МСФЗ 39 та МСБО 9. Відповідно до вищезазначених стандартів бухгалтерського обліку оцінка векселів на дату балансу залежить від подальшого використання векселя.

Між науковцями також ведеться дискусія щодо того, за якою вартістю відображати в бухгалтерському обліку векселі одержані при первісному визнанні та на звітну дату. Одні дослідники, зокрема, Н.Н. Карзаєва і М.І. Колтакова,   виступають   за   оцінку   векселя   при   надходженні за

432 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції " від 26.04.2000 р. № 91 із змінами та доповненнями [Електронний ресурс] / Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/z0284-00фактичною вартістю придбання, а інші - В.В. Палій, Л.М. Пятова, С.З. Мошенський та Л.М. Гавриловська - за номінальною вартістю векселя.

Фактична вартість придбання векселів визначає лише вартість векселя як цінного паперу на момент здійснення угоди. До складу фактичної вартості векселя включаються витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням (отриманням) векселя. Витрати, пов'язані зі сплатою відсотків по залученим грошовим коштам, до складу фактичної вартості векселя не відносяться.

433

Карзаєва Н.Н. і Колтакова М.І.433 до фактичних витрат на придбання векселів пропонують включати витрати зі сплати відсотків за позикові кошти, які використовуються при придбанні векселів. Вважаємо, що ця пропозиція суперечить нормам П(С)БО 16 "Витрати", в яких відсотки, що нараховуються на кошти, що взяті в кредит відносяться до фінансових витрат.

Однак, В.В. Палій434, Л.М. Пятов435 та С.З. Мошенський436 наголошують на тому, що векселі не слід оцінювати за фактичною вартістю, а пропонують при первісному визнанні використовувати номінальну вартість, оскільки вона свідчить про суму грошей, що належить до одержання за векселем, проте тільки в момент настання строку платежу за ним.

437

Гавриловська Л.М. вважає, що вексель, який використовується на підприємстві як боргова розписка, слід оцінювати за номінальної вартістю. Історичну (фактичну) вартість необхідно застосовувати у тому випадку, коли витрати на придбання менші від його номінальної вартості і достовірно відомі.

Велш Глен А., Шорт Деніел Г.438, та Хендріксон Є.С.439 зазначають, що в США векселі одержані, які є частиною оборотних коштів, відображаються в бухгалтерському обліку за мінімальною з двох оцінок - собівартістю або

433 Карзаева Н.Н. Учет приобретения долевых и долговых цынных бумаг / Н.Н. Карзаева, М.И. Колтакова // Бухгалтерский учет. - 2002. - № 3. - С. 26, с. 26.

434 Палий В.В. Бухгалтерский учет и аудит операций с векселями: дис. канд. эк. наук / В.В. Палий. -М., 1995, - 182 с., с. 60.

435 Пятов М.Л. Бухгалтерский учет вексельных операций: дис. канд. эк. наук. / М.Л. Пятов. - М.,

1997. - 189 с., с. 74.

436Мошенський С.З. Облік і контроль вексельних операцій: дис. канд. екон. наук: 08.06.04 / С.З. Мошенський. - Житомир, 2004. - 258 с., с. 95.

437 Гавриловська Л.М. Облік та аудит вексельних операцій в системі розрахунків на підприємствах (на матеріалах підприємств паливно-енергетичної галузі України): дис. канд. екон. наук: 08.06.04 / Л.М. Гавриловська. - Київ, 2001. - 170 с., с. 58.

438 Велш Глен А. Основи фінансового обліку / Велш Глен А., Шорт Деніел Г.; пер. з англ. О. Мінін, О. Ткач. - К.: Основи, 1997. - 943 с., с. 372.

439 Хендриксон Э.С. Теория бухгалтерского учета / Э.С. Хендриксон, М.Ф. Ван Брад; перевод с англ. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 576 с.ринковою вартістю. На думку Є.С. Хендріксона та М.Ф. Ван Брада 440, такий підхід до оцінки є доречним, адже він може застосовуватися при визначенні прибутків або збитків у випадку продажу цінних паперів. Якщо ринкова ціна перевищує собівартість, приріст вартості, зазвичай, не відображається в бухгалтерському обліку, оскільки прибуток в цьому випадку формально не виникає. Однак якщо ринкова вартість цінних паперів стає менше їх собівартості, вважається, що збиток слід зареєструвати, а цінні папери відобразити в балансі за поточною вартістю їх реалізації.

Ринкова вартість векселя - це найбільш імовірна ціна, за якої вексель може бути проданий на відкритому ринку в умовах конкуренції, коли сторони угоди мають всю необхідну інформацію, а на величину ціни угоди не впливають надзвичайні обставини. Оцінка може бути проведена для простих і переказних векселів, емітованих юридичними особами. Вважаємо, що ринкова вартість надає інвесторам корисну інформацію, оскільки дозволяє визначити ефект від вкладення в цінні папери, що не менш важливо, ніж виявлення прибутку або збитку від їх продажу.

На наш погляд, при первісному визнанні оцінка монетарного векселя, одержаного від покупця за реалізовані товари, надані послуги, виконані роботи повинна здійснюватися за номінальною вартістю, а монетарного векселя, придбаного за грошові кошти, - за фактичною вартістю.

Одним із проблемних питань є оцінка векселя одержаного на звітну дату. Відповідно до п. 26 П(С)БО 2 "Баланс"441 передбачено, що в статті "Векселі одержані" відображається заборгованість покупців, замовників та інших дебіторів за відвантажену продукцію (товари), інші активи, виконані роботи та надані послуги, яка забезпечена векселями. Таким чином, згідно з П(С)БО 2 на звітну дату вексель одержаний оцінюється за номінальною вартістю. Проте номінальна вартість не завжди відображає реальну вартість векселя, оскільки під впливом інфляційних процесів відбувається його знецінення. У зв'язку з цим доречною є пропозиція Н.М. Малюги442 щодо відображення в звітності векселів, що забезпечують дебіторську заборгованість, за дисконтованою вартістю на день складання звітності.

440 Там же, с. 355.

441 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 "Баланс", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87 зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0396-99

442 Малюга Н.М. Шляхи удосконалення оцінки в бухгалтерському обліку: теорія, практика, перспективи / Н.М. Малюга. - Житомир: ЖІТІ, 1998. - 384 с., с. 299.

Мошенський С.З. підтримує позицію Н.М. Малюги щодо оцінки векселів на звітну дату за дисконтованою вартістю. Різницю між номінальною і дисконтною вартістю слід амортизувати протягом строку, на який видається вексель. Списання дисконту пропонується проводити протягом всього часу утримання векселя на підприємстві одним із методів: прямолінійним або методом ефективної ставки відсотку443.

Підтримуємо цю позицію та вважаємо, що монетарні дисконтні векселі одержані необхідно відображати у звітності за дисконтованою вартістю, різницю між номінальною і дисконтною вартістю слід амортизувати протягом строку, на який видається вексель.

Галушка Н.Й.444 виокремлює різні підходи до оцінки векселів одержаних залежно від цілей її утримання, зокрема: утримується до погашення та утримується для продажу. Поточну заборгованість за векселями отриманими в національній та іноземній валюті, що утримується до погашення пропонує оцінювати за чистою вартістю реалізації на основі розрахунку резерву сумнівних боргів за методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів. Векселі одержані, які утримуються для продажу запропоновано оцінювати за фактичною вартістю. Вексель, який має ознаки фінансового активу необхідно відображати за справедливою вартістю.

На нашу думку, пропозиції Н.Й. Галушки щодо оцінки на звітну дату векселів одержаних за чистою вартістю реалізації, можна застосувати лише для оцінки монетарного векселя, оскільки на немонетарний вексель, що призначений для перепродажу резерв сумнівних боргів не нараховується. Проте такий підхід не є доречним, оскільки вексель є високоліквідним фінансовим інструментом, що характеризується незначною дохідністю, але має високий рівень надійності та конвертованості. Відповідно до вексельного законодавства, специфіка векселя полягає в тому, що він може бути трасований на платника, авальований банком або індосований необмежену кількість разів шляхом здійснення відповідного передавального напису (індосаменту) на підтвердження переходу права власності за векселем до

Страницы:
1  2  3  4  5  6  7  8  9  10  11  12  13  14  15  16  17  18  19  20  21  22  23  24  25  26  27  28  29  30  31  32  33  34  35  36  37  38  39  40  41  42  43  44  45  46  47  48  49  50  51  52  53  54  55  56  57  58  59 


Похожие статьи

В Скоробогатова - Бухгалтерський облік та контроль монетарних активів проблеми теорії та методології