В Скоробогатова - Бухгалтерський облік та контроль монетарних активів проблеми теорії та методології - страница 3

Страницы:
1  2  3  4  5  6  7  8  9  10  11  12  13  14  15  16  17  18  19  20  21  22  23  24  25  26  27  28  29  30  31  32  33  34  35  36  37  38  39  40  41  42  43  44  45  46  47  48  49  50  51  52  53  54  55  56  57  58  59 

32 Закон Республики Казахстан "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" от 28.02.2007 г. № 234 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.minfin.kz/index.php?uin=1163568134 &chapter=1165820004 &lang=rus

33 Закон Республики Армения "О бухгалтерском учете" № 515 від 26.12.2002 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http: //www.parliament.am/legislation.php?sel=show&ID=1344&lang=rus

34 Закон Республики Туркменистан "О бухгалтерском учете" от 20 декабря 1996 г. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.tax.gov.tm/russian/law046ru.html

Продовження табл. 1.4

1

2

3

Білорусь

Закон Республіки Білорусь "Про бухгалтерський облік і звітність"35

Відсутнє визначення активу. Майно -нерухомі та рухомі речі, що приймаються підприємством, включаючи гроші та цінні папери, а також інше майно, зокрема майнові права підприємства відносно інших осіб, а також виняткові права на результати інтелектуальної власності (ст. 2)

Азербайджан

Закон Республіки Азербайджан "Про бухгалтерський облік"36

Відсутнє визначення активу. Майно підприємства - це сукупність оборотних і необоротних активів (ст. 3)

Молдова

Закон Республіки Молдова "Про бухгалтерський облік"37

Відсутнє визначення активу. Майно підприємства - це сукупність оборотних і необоротних активів (ст. 2)

Естонія

Закон Естонії "Про бухгалтерський облік"38

Відсутнє визначення активу. Майно -ресурси, що знаходяться у володінні особи, яка зобов'язана вести бухгалтерський облік (ст. 3)

Проаналізувавши підходи до трактування поняття "активи" в нормативних документах України та інших країн колишнього СРСР, встановлено, що в Азербайджані, Білорусі, Естонії та Молдові не наводиться визначення цього поняття, а використовується термін "майно". В Азербайджані та Молдові поняття "майно" та "активи" ототожнюються, адже під майном підприємства розуміється сукупність оборотних і необоротних активів. В Естонії ототожнюються поняття "майно" і "ресурси". Під майном розуміються ресурси, що знаходяться у володінні особи, яка зобов'язана вести бухгалтерський облік.

У Туркменістані весь капітал підприємства поділений на пасивний та активний. Активний капітал - це сукупність основних засобів, нематеріальних ресурсів (активів), фінансових інвестицій, матеріальних обігових коштів, засобів в поточних розрахунках і грошових коштів.

У Вірменії, Казахстані та Україні в законодавчих актах з бухгалтерського обліку актив трактується з урахуванням вимог МСФЗ, тобто

35 Закон Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" от 18 октября 1994 г. № 3321-ХІІ [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://stroytender.com/articles/46

36 Закон Республіки Азербайджан "О бухгалтерском учете" № 999 від 24.03.1995 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.maliyye.gov.az/node/934

37 Закон Республики Молдова "О бухгалтерском учете" от 04 апреля 1995 г. № 426-XIII [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.law-moldova.com/laws/rus/buhgalterskom _ucete_ru.txt

38 Закон "О бухгалтерском учете" от 1 января 1995 г. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.hot.ee/estonianlegislation/11.htmкритеріями визнання активів є належність і контрольованість підприємством цих ресурсів, які в майбутньому принесуть економічні вигоди.

Слід відмітити, що законодавчі документи, які регулюють бухгалтерський облік, не використовують поняття "майно", проте це поняття наявне в господарському та цивільному законодавстві.

Згідно зі ст. 139 Господарського кодексу України (далі - ГКУ), майно розглядається як сукупність речей та інших цінностей (включаючи нематеріальні активи), які мають вартісне визначення, виробляються чи використовуються у діяльності суб'єктів господарювання та відображаються в їх балансі або враховуються в інших передбачених законом формах обліку

39

майна цих суб'єктів. Цивільний кодекс України (далі - ЦКУ) трактує майно як окрему річ, сукупність речей, а також майнові права та обов'язки.40

Згідно зі ст. 3 Закону України "Про оцінку майна, майнових прав, професійну оціночну діяльність в Україні", майно - об'єкти в матеріальній формі, будівлі та споруди (включаючи їх невід'ємні частини), машини,

обладнання, транспортні засоби, паї, цінні папери, нематеріальні активи, в

41

тому числі об'єкти права інтелектуальної власності.

Отже, в Господарському кодексі України наведено ширше визначення категорії "майно", ніж в Цивільному кодексі України, адже зазначено вартісний характер речей та інших цінностей (включаючи нематеріальні активи), що виробляються чи використовуються у діяльності підприємства, відображаються в балансі або на позабалансових рахунках.

Аналіз теоретичних досліджень показав, що досі не сформовано єдиного підходу до трактування поняття "актив". Більшість авторів не повністю розкривають економічну сутність і природу даного поняття, а лише визначають їх призначення, не надаючи чіткого тлумачення. Інші автори трактують його занадто широко. Дана проблема призводить до неоднозначності та суперечливості трактувань понять та спричиняє проблемні питання в процесі правового регулювання діяльності підприємств.

39 Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=436-15

40 Цивільний Кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV зі змінами та доповненнями [ Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?page=1&nreg=435-15

41 Закон України "Про оцінку майна, майнових прав, професійну оціночну діяльність в Україні" від 12.07.01 р. 2658-III зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2658-14

42

У дисертації Л.Л. Горецької розглянуто два загальні підходи щодо економічної інтерпретації "активів", які виділяють В.В. Ковальов та В.В. Патров, виходячи із складу та розміщення господарських засобів підприємства, що наводиться в активі бухгалтерського балансу (рис. 1.3).

Передбачає, що в активі балансу відображається склад, розміщення та фактичне цільове використання засобів підприємства

Актив - величина витрат підприємства, яка утворилася в результаті попередніх операцій та фінансових угод, і понесених ним витрат заради можливих майбутніх доходів

Рис. 1.3. Підходи до трактування активу за В.В. Ковальовим та

В.В. Патровим

Предметно-речовий підхід акцентує увагу на тому, що активи - це вкладені фінансові ресурси підприємства, та на функціональному призначенні придбаних господарських засобів. Відповідно до цього, актив балансу - це засоби, які "можна відчути руками" і які можуть бути підтверджені інвентаризацією. 43 Витратно-результативний підхід до трактування активу балансу ширший за сутністю. Основним є вкладення коштів у створення активу з метою отримання доходу.

Таким чином, за словами В.В. Ковальова та В.В. Патрова, предметно-речове трактування - це квінтесенція контрольної функції обліку як відображення статус-кво; витратно-результативне трактування -відображення інформаційно-комунікаційної функції обліку з її націленістю на майбутнє,  на той дохід, який в принципі можливо

отримати при розумному та ефективному використанні засобів, які є в

44

наявності у підприємства.

я н н а в

тув

Предметно-речовий

о

д и д о х ді

іП

Витратно-

результативний

42 Горецька Л.Л. Активи в національних системах бухгалтерського обліку: дис. ... канд. екон. наук: 08.06.04 / Л.Л. Горецька. - Київ, 2003. - 248 с.

43 Горецька Л.Л. Активи в національних системах бухгалтерського обліку: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: спец. 08.06.04 "Бухгалтерський облік, аналіз та аудит" / Л.Л. Горецька. - Київ, 2003. - 20 с.

44 Горецька Л.Л. Економічна природа активів: обліковий аспект / Л.Л. Горецька // Вісник ЖІТІ. Серія: Економічні науки. - 2002. - № 20. - С. 49-57., с. 50.

Соколов Я.В.45 зазначає, що на практиці існують три підходи до трактування змісту категорії "актив" (табл. 1.5).

Таблиця 1.5. Підходи до трактування категорії "актив" за Я.В. Соколовим

№ з\п

Назва підходу

Сутність підходу

Підходи до оцінки активів

1

Майно, яке

Актив - це все майно, яке відображено в

За поточною

 

знаходиться у

інвентаризаційному    описі,    тобто актив

ринковою ціною

 

власності

розуміється   як   майно,   що   перебуває у

 

 

підприємства

власності підприємства

 

2

Витрати

майбутніх

періодів

Актив не пов'язаний з інвентарем, а витікає з поточної документації підприємства, яке постійно витрачає гроші. Одні витрати, пов'язані з даним звітним періодом, вважаються витратами, а інші, які пов'язані з майбутніми звітними періодами -капіталізуються, тобто тимчасово переміщуються в активи з тим, щоб в майбутніх періодах їх віднесли на витрати

За собівартістю

3

Доходи

Актив   -   це   доходи   майбутніх періодів.

Об'єкти активів

 

майбутніх

Підприємство здійснює витрачання коштів і

потрібно

 

періодів

ресурсів заради доходів, які ці витрати повинні принести в майбутньому. Якщо витрати не приносять доходів, то це не витрати, а втрати

переоцінювати

Перший підхід до трактування активу характерний як для західної, так і для російської школи бухгалтерського обліку (Г. Нікліш, Н.С. Лунський,

H. А. Кипарісов, Н.А. Леонтьєв та ін.). Другий підхід з'явився на початку XX ст. у Росії: його прихильниками були А.П. Рудановський, Я.М. Гальперін,

I. Р. Миколаїв та інші, а в Німеччині - Е. Шмаленбах. Прибічники даного підходу категорично виступали проти проведення переоцінки вкладених активів. Третій підхід виник у середині XX ст. Одним з його творців був італійський бухгалтер Д. Дзаппа. Активом визнавався тільки той об'єкт, який здатний приносити дохід. Якщо орендоване обладнання здатне формувати дохід - це актив, якщо ні - то йому не місце в активі. У цьому випадку підкреслюється пріоритет змісту над формою, економіки над правом. Звідси випливає і ставлення до переоцінки активів: якщо вартість активів зростає, то це зростання збільшує дохід.

Узагальнення результатів аналізу категорії "актив" в довідковій літературі (табл. 1.6) дозволяє визначити та відокремити основні категорії,

45 Соколов Я.В. Актив: это очень сложно / Я.В. Соколов // Бухгалтерский учет - веселая наука. Сборник статей. - М.:ООО "1С - Паблишинг", 2011. - 638 с., с. 226 - 231.які характеризують теоретичні підходи до визначення сутності даного поняття (Додаток Б, табл. Б.1 ).

Таблиця 1.6. Узагальнення результатів  аналізу облікової категорії

"актив"у довідковій літературі

№ з/п

Тлумачення

Кількість

ПІБ автора

1

Ліва частина балансу

19

Агєєва Ю.Б.,       Азріліян А.Н.,       Арінушкін М.С., Бабаєв Ю.А.,  Бабенко І.П.,  Бакаєв А.С.,  Бічік С.В., Бойко В.М,         Борісов А.Б.,         Бутинець Ф.Ф., Голощапов Н.А.,   Ермошенко Н.Н.,   Загородній А.Г., Конопліцький В.А.,    Красій С.А.,    Копоруліна В.Н., Мороз А.М., Науменко В.І., Гарбузов В.Ф.

2

Сукупність майна

7

Бакаев А.С., Бернар І., Борісов А.Б., Науменко В.І., Мочерний С.В., Загородній А.Г., Конопліцький В.А.

3

Ресурси

5

Бутинець Ф.Ф.    Галяпін Л.В.,   Редько А.Ю., Велш Глен А., Сазерленд Дж., Кєнуєлл Д.

4

Власність

6

Агєєва Ю.Б.,         Азріліян А.Н.,         Бабенко І.П., Новіков В.А., Райс Ентоні, Шемшученко Ю.С.

5

Перевищення сум доходу фірми над її витратами

5

Бічік С.В., Бойко В.М., Азріліян А.Н., Борісов А.Б., Ермошенко Н.Н.

6

Вартість

2

Бічік С.В., Ожегов С.І.

7

Господарські засоби

2

Арінушкін М.С., Бакаєв А.С.

8

Економічні ресурси

2

Бланк І.О., Саблук П.Т.

9

Наявні кошти фірми

1

Корнієнко Г.В

10

Матеріальні цінності

1

Фамінський І.П.

Серед 42 розглянутих довідкових джерел, 38 % дослідників трактують актив як ліву частину балансу, в якій відображається все майно підприємства. Проте, даний підхід показує лише розміщення активу відносно до балансу, та не відображає сутності поняття. В даному випадку актив трактується як облікова категорія, яка виступає однією з частин балансу, та увага дослідників акцентується на грошовій оцінці вартості підприємства.

Інша ж частина авторів довідкової літератури (14 %) трактують актив як майно. Розглянемо сутність поняття "майно" . Загородній А.Г. розуміє під майном будь-яку матеріальну цінність, яка знаходиться у власності або володінні юридичних чи фізичних осіб.46 Матеріальні цінності, у свою

46 Загородній А.Г. Фінансово-економічний словник / А.Г. Загородній, Г.Л. Вознюк. - К.: Знання, 2007. - 1072 с., с. 496.чергу, можна трактувати як речі, що мають певну вартість, ціну, оскільки матеріальний - це те, що існує незалежно від свідомості, має відчутну форму; речовий, предметний.47

Арінушкін Н.С. розглядав майно з двох сторін: насамперед всю сукупність господарських відносин, оцінених в грошах; відносив до майна не лише речі, але і дебіторів, а також і кредиторів, і розрізняв у складі майна актив та пасив. З іншого боку під "майном" вчений розуміє частину активу, точніше, лише сукупність речей, а саме такі предмети, як будинки, будівлі, споруди, машини та інші предмети, які призначені для тривалої господарської служби.48

Борісов А.Б, Науменко В.І. та Райзберг Б.А. розуміють під активом сукупність майна та грошових коштів, які належать підприємству, а Конопліцький В.А. відносить до активів ще й цінні папери. Бернар І. розглядав актив як сукупність належного суб'єкту господарювання власного майна та дебіторських рахунків. Мочерний С.В. наводить більш глибоке трактування: активи - сукупність майна, інтелектуальної власності, грошових ресурсів, що належать підприємству, фірмі, компанії, в які вкладено засоби власників та інших осіб.49 Фамінський І.П. відносить до активів матеріальні цінності, цінні папери, різного роду вклади до банків, готівку, а також нематеріальні активи ("гудвіл", патенти, авторські свідоцтва, торгові марки тощо), що належать підприємству.

Проте, на нашу думку, все, що знаходиться в активі, згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку не можна назвати майном, або тими ж матеріальними цінностями, оскільки грошові кошти, гудвіл, резерв сумнівних боргів до цієї категорії відносити не доцільно.

Що ж стосується майнових прав, то це суб'єктивні права учасників правовідносин, пов'язані з володінням, користуванням та розпорядженням майна. Як зазначає Л.Л. Горецька: "наявність будь-якого права або обов'язку розуміє під собою об'єкт, на який вони поширюються. І навпаки, будь-який об'єкт бере участь в господарській діяльності не сам

47 Загородній А.Г. Фінансово-економічний словник / А.Г. Загородній, Г.Л. Вознюк. - К.: Знання, 2007. - 1072 с., с. 586.

48 Аринушкин Н.С. Инвентарь. Юридическое и бухгалтерское значение инвентаря. Инвентарь по германскому и русскому праву / Н.С. Аринушкин. - Самара, 1912., - С. 779-796.

49 Економічна енциклопедія: трьох томах. Т. 1] / Редкол.: С.В. Мочерний та ін. - К.: Видавничий центр "Академія", 2000 - 864 с., с. 29.по собі, а через ті чи інші права або обов'язки економічного суб'єкту"50. Тобто, активи є правами на ресурси, а не ресурсами, як це зафіксовано в міжнародних та національних стандартах бухгалтерського обліку.

Якщо правові відносини виникають з приводу майна господарюючого суб'єкта, то для даного суб'єкта виникають майнові права на майбутню компенсацію за вилучені об'єкти майна, тому в обліку вони знаходять відображення в активі балансу"51. Проте, як і у випадку з "майном", майнові права також можна застосовувати до трактування активів лише частково.

10 % авторів розглядають актив як перевищення грошових надходжень над витратами. На нашу думку, таке визначення не розкриває сутності категорії актив, оскільки останній виступає не лише у вигляді грошових коштів, а й у вигляді необоротних, нематеріальних, оборотних активів, інвестицій тощо. Дане трактування більш чіткіше відображає сутність поняття "прибуток". Так, Ф.Ф. Бутинець вважає, що прибуток слід розглядати як суму перевищення доходів над витратами підприємства, отриману від усіх видів діяльності за звітний період52. Хоча, варто зазначити, що поняття "грошові надходження" та "доходи" не є тотожними, проте, застосовувати дане тлумачення до активів, на нашу думку, не доцільно.

12 % авторів визнають "актив" як "власність". Поняття "власність" пов'язана з поняттям "володіння" . Володіння - це фактичне розпорядження    річчю,    яке    створює    для    власника можливість

53

безпосереднього впливу на річ53. Володіння річчю (майном), закріплене законом за суб'єктом права (юридичною чи фізичною особою). Проте законним власником може бути й орендар майна за договором майнового найму, особа, якій майно передано за договором про безкоштовне використання, зберігач майна тощо. Вищезазначені особи є власниками такого майна, оскільки саме вони розпоряджаються ним, контролюють, отримують певні вигоди від його використання до розірвання укладеного договору. Таким чином, як зазначає Л.Л. Горецька,

50 Горецька Л.Л. Економічна природа активів: обліковий аспект / Л.Л. Горецька // Вісник ЖІТІ. Серія: Економічні науки. - 2002. - № 20. - С. 49-57., с. 53.

51 Горецька Л.Л. Активи в національних системах бухгалтерського обліку: дис. ... канд. екон. наук: 08.06.04 / Л.Л. Горецька. - Київ, 2003. - 248 с., с. 95.

52 Бутинець Ф.Ф. Теорія бухгалтерського обліку: підручник [для студентів вузів спеціальності 7.050106 "Облік і аудит"] / Ф.Ф. Бутинець. - [2-ге вид., доп. і перероб.]. - Житомир: ЖІТІ, 2000. -

640 с., с. 89.

53 Золотарьов В.Г. Энциклопедический словар по экономике / В.Г. Золотарьов. - Мн.: Полыма, 1997. - 571 с., с. 67.майно, яке знаходиться у власності, передбачає, що його власник володіє, користується та розпоряджається ним, а його право також закріплене юридично. Однак в бухгалтерському обліку, насамперед, потрібно брати до уваги економічний зміст операції, а не її юридичну форму, згідно принципу "превалювання сутності над формою"54. До того ж майно, орендоване за операційною орендою, відображається на позабалансових рахунках.

Бабенко І.П. при трактуванні активного майна (активів) робить акцент на праві власності як сукупності речових благ, які складають власність держави, суспільства, підприємства, господарства, окремих осіб, сім'ї, роду та цілого народу. В свою чергу блага - це всі предмети, дії та явища зовнішнього світу, які здатні прямо або не прямо задовольняти фізичні, розумові або духовні потреби людини55. Відповідно, вчений виводить поняття активу виходячи з відносин права власності, відповідно до якого все майно поділяється на активне або пасивне.

Отже, актив або активне майно, як зазначає І.П. Бабенко, - це сукупність речових та неречових цінностей, які знаходяться в розпорядженні державного або приватного (одноосібного і колективного) господарства або підприємства, що складають його власність, без відношення до наявних боргів56.

Бічік С.В. та Ожегов С.І. трактують актив як вартість майна організації на визначену дату.

Також при дослідженні вище зазначеного поняття, виявлено, що використовуються терміни "ресурси" та "економічні ресурси". Американські дослідники Велш Глен А., Шорт Деніел Г. та Сазерленд Дж., Кенуелл Д. трактують актив як ресурси, що належать підприємству. Сазерленд Дж., Кенуелл Д. акцентують увагу на тому, що це будь-який ресурс, який має економічну цінність. Вітчизняні дослідники Ф.Ф. Бутинець, Л.В. Галяпін та О.Ю. Редько трактують активи як ресурси, які контролюються підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як можна очікувати, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Розглянемо підходи дослідників до трактування поняття "ресурси" для з'ясування доцільності його використання при тлумаченні активу (рис. 1.4).

54 Горецька Л.Л. Активи в національних системах бухгалтерського обліку: дис. . канд. екон. наук: 08.06.04 / Л.Л. Горецька. - Київ, 2003. - 248 с., с. 95.

55 Бабенко И.П. Введение в счетную науку / И.П.Бабенко. - Спб., 1907., с. 10.

56 Там же, с. 10.

□ Грошові кошти, цінності, запаси

□ Засоби, 'запаси, можливості, джерела, послуги

□ Засоби виробництва, які включають засоби праці і предмети праці

□ Економічні ресурси в матеріально-речовій формі НВесь комгаїекс майна та послуг

ШВсе, що витрачається у процесі виробництва товарів та послуг Рис. 1.4. Підходи дослідників до трактування поняття "ресурси"

Проаналізувавши підходи авторів до визначення ресурсів, встановлено, що найбільша кількість дослідників визначають ресурси як засоби виробництва, які включають засоби та предмети праці. Тобто все, що забезпечує стабільне функціонування суб'єкта господарювання. Також під ресурсами розуміють засоби виробництва, які включають - засоби та предмети праці; джерела забезпечення процесу виробництва; все, що витрачається у процесі виробництва продукції та послуг; весь комплекс майна та послуг, якими володіє нація.

Вважаємо, що поняття "активи" ширше поняття ніж "ресурси". Адже до активів, крім майнових цінностей, включаються ще й амортизаційні відрахування, гудвіл, резерв сумнівних боргів та витрати майбутніх періодів. У зв'язку з вищезазначеним, активи не слід трактувати як ресурси, що контролюються підприємством. Крім того, використовувати поняття "економічні ресурси" теж не доцільно. Оскільки економічні ресурси - це сукупність ресурсів, які використовуються для виробництва товарів: земля, праця, капітал, підприємницькі здібності, технологія, інформація тощо. Таким чином, економічні ресурси - це базове поняття економічної теорії, яке означає в загальному джерела, засоби забезпечення виробництва, сукупність ресурсів, які використовуються в господарській діяльності.

Вважаємо, що трактувати поняття "актив" як "вартість" або "цінність" не доречно, оскільки це досить широкі поняття, які чітко не окреслюють

ffS%*W 34 %|#5^сутність самого терміну. Вартість, у свою чергу, це економічна категорія, яка виражає відносини між суб'єктами господарської діяльності, що пов'язані з

Страницы:
1  2  3  4  5  6  7  8  9  10  11  12  13  14  15  16  17  18  19  20  21  22  23  24  25  26  27  28  29  30  31  32  33  34  35  36  37  38  39  40  41  42  43  44  45  46  47  48  49  50  51  52  53  54  55  56  57  58  59 


Похожие статьи

В Скоробогатова - Бухгалтерський облік та контроль монетарних активів проблеми теорії та методології