В Скоробогатова - Бухгалтерський облік та контроль монетарних активів проблеми теорії та методології - страница 30

Страницы:
1  2  3  4  5  6  7  8  9  10  11  12  13  14  15  16  17  18  19  20  21  22  23  24  25  26  27  28  29  30  31  32  33  34  35  36  37  38  39  40  41  42  43  44  45  46  47  48  49  50  51  52  53  54  55  56  57  58  59 

Таблиця 3.13. Трансформація монетарного векселя в немонетарний у

зв'язку з продажем

№ з\п

Зміст господарської операції

Первинний документ

Кореспонденція рахунків

 

 

 

 

К-т

1

Відвантажено товари покупцеві

Рахунок, ТТН

361

702

2

Відображено податкове зобов'язання з ПДВ

Податкова накладна

702

641

3

Отримано від покупця вексель за відвантажені товари

Вексель, акт приймання-передачі векселя

341

361

4

Переведено монетарний вексель до складу немонетарного у зв'язку з прийняттям рішення про реалізацію

Довідка бухгалтерії

352

341

5

Реалізовано немонетарний вексель банку

Акт приймання-передачі векселя, Виписка банку

311

741

6

Списано собівартість реалізованого немонетарного векселя

Довідка бухгалтерії

971

352

7

Відображено дисконт від продажу немонетарного векселя

Довідка бухгалтерії

977

352

При реалізації немонетарного векселя в бухгалтерському обліку необхідно відображати дохід і витрати від реалізації цінного паперу, які списуються в кінці звітного періоду на фінансові результати. При перевищеннідоходу над витратами (собівартість векселя) визнається прибуток від операцій з цінними паперами, який включається до оподаткованого доходу підприємства. При понесенні збитків від реалізації немонетарного векселя, їх сума враховується при зменшенні оподаткованого доходу підприємства.

Отже, в умовах дефіциту грошових коштів продаж векселя дозволяє отримати додаткові кошти до настання терміну його погашення. Несвоєчасне погашення заборгованостей перед постачальниками, бюджетом за податками та зборами призводить до нарахування фінансових санкцій, тому підприємству вигідніше реалізувати вексель за нижчу вартість за номінальну, але при цьому штрафні санкції за несвоєчасне погашення заборгованостей не будуть нараховуватися.

Однією з проблем бухгалтерського обліку векселів одержаних є облікове відображення відсоткових і дисконтних векселів.

Американські дослідники Глен А. Велш і Деніел Г. Шорт вважають, що відсоткові та дисконтні векселі мають однакову економічну природу, оскільки містять певний відсоток. Перший з них містить дані про ставку процентів, під яку він виписаний. Відсотки сплачуються додатково до основної суми, зазначеної у векселі. У безвідсоткових (дисконтних) векселях, за якими проценти не фіксуються юридично, сума проценту фактично включається до основної суми, зазначеної в векселі525.

Таким чином, відмінність між дисконтним і відсотковим векселем полягає в наступному: розмір відсотків зазначений у векселі та може бути змінений векселедавцем, а дисконт у векселі не зазначається, оскільки встановлюється на основі відсоткових ставок, що визначаються за згодою сторін.

Між вченими немає єдиної позиції щодо відображення в бухгалтерському обліку дисконту за векселем. Одна група дослідників, серед яких М. Арінушніка, В.В. Палій, В.Ф. Палій, О.В. Козакова, С.З. Мошенський, виступають за відображення дисконту отриманого за векселем на рахунку 69 "Доходи майбутніх періодів".

Мошенський С.З.526 пропонує відсотки (дисконт) за векселем нараховувати кожний звітний період протягом строку його обігу та обліковувати на субрахунку 691 "Проценти по векселях". Вчений вважає, що

525 Велш Глен А. Основи фінансового обліку / А. Велш Глен, Г. Шорт Деніел; пер. з англ. О. Мінін, О. Ткач. - К.: Основи, 1997. - 943 с., с. 379.

526 Мошенський С.З. Облік і контроль вексельних операцій: дис. канд. екон. наук : 08.06.04 / С.З. Мошенський. - Житомир, 2004. - 258 с., с. 126.відсотки (дисконт) в бухгалтерському обліку слід відображати кореспонденцією Д-т 34 "Короткостроковий вексель одержаний" К-т 691 "Проценти по векселях" на суму майбутнього доходу за векселем.

Отже, відповідно до підходу, запропонованого дослідниками, при надходженні вексель в бухгалтерському обліку відображається не за номінальною, а за фактичною вартістю, що була сплачена при придбанні. А дисконт обліковується за рахунку 69. На нашу думку, така методика облікового   відображення  не  може   бути  використана  на практиці,

527

оскільки: по-перше, згідно з Інструкцією рахунок 69 "Доходи майбутніх періодів" не кореспондує ні з рахунком 34 "Короткострокові векселі одержані", ні з рахунком 79 "Фінансові результати". По-друге, не дозволяє визначити що конкретно нараховано відсотки за монетарним векселем або дисконт за немонетарним.

Відповідно до загально прийнятої методики відсотки, що нараховані за векселем, є доходом підприємства та відображаються в бухгалтерському обліку кореспонденцією Д-т 373 "Розрахунки за нарахованими доходами" Кт-т 732 "Відсотки   одержані"   (табл. 3.14).   Відсотки   за відсотковим

528

векселем визнаються доходом за П(С)БО 15 "Дохід" в тому звітному періоді, в якому вони були отримані. При визнанні доходу слід ретельно вивчити умови договору з векселедавцем. Відповідно до договору відсотки можуть сплачуватися щомісячно, щоквартально або при погашені вексельної заборгованості. У випадку сплати відсотків при погашенні заборгованості за монетарним векселем векселедержатель не має права відображати в бухгалтерському обліку дохід до настання цього терміну, оскільки до моменту погашення заборгованості може передати вексель за індосаментом або реалізувати його.

Таблиця 3.14. Облікове відображення відсоткового монетарного векселя

№ з\п

Зміст господарської операції

Первинний документ

Кореспонденція рахунків

 

 

 

Д-т К-т

1

Відвантажено товари покупцеві

Рахунок, ТТН

361 702

2

Відображено податкове зобов'язання з

Податкова

702 641

527 Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.1999 р. № 291 зі змінами та жоповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0893-99

528 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. № 290 зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. -Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0860-99


 

ПДВ

накладна

 

 

3

Отримано від покупця вексель за відвантажені товари

Вексель, акт приймання-передачі векселя

341

361

4

Погашено заборгованість за монетарним простим векселем

Виписка банку, акт приймання-

передачі

векселя

311

341

5

Нараховано відсотки за монетарним відсотковим векселем

Довідка бухгалтерії

373

732

6

Нараховано ПЗ з ПДВ у складі доходів від відсотків

Довідка бухгалтерії

732

641

Дохід, одержаний від відсоткового монетарного векселя, включається до   оподаткованого   доходу   підприємства.   Відповідно   до   п. 135.5.1.

529

Податкового кодексу України до складу інших доходів включаються доходи від володіння борговими вимогами, датою визнання яких є дата їх виникнення згідно з Положення бухгалтерського обліку. Отже, векселедержатель зобов'язаний нараховувати відсотків за монетарним векселем відповідно до умов, що зазначені в договорі (щомісячно, щоквартально або при погашенні заборгованості за векселем).

530

В п. 189.7 ПКУ зазначено, що операції постачання під забезпечення боргових зобов'язань покупця, виданих продавцеві у формі простого та переказного векселя, емітованого таким покупцем, є об'єктом нарахування ПДВ на номінальну вартість процентного векселя. ПДВ нараховується не на номінальну вартість, а лише на отримані відсотки за монетарним векселем. Податкові зобов'язання з ПДВ необхідно відображати після нарахування процентів.

Вексель, що придбаний за грошові кошти, при первісному визнанні відображається за фактичною вартістю та відноситься до монетарної статті активу. Проте, якщо підприємство в подальшому планує його перепродати, він стає немонетарним. Запропонована методика облікового відображення монетарних і немонетарних векселів придбаних (табл. 3.15).

Таблиця 3.15. Відображення в бухгалтерському обліку операцій з немонетарним векселем

529 Податковий Кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2755-17

530 Там же.


з\п

Зміст господарської операції

Первинний документ

Кореспонденція рахунків

 

 

 

Д-т

К-т

1

Придбано вексель з дисконтом

Вексель, платіжне доручення, виписка банку

351

311

2

Відображено дохід від придбання векселя (на суму дисконту)

Податкова накладна

351

733

3

Погашено        номінальну вартість немонетарного векселя

Вексель, акт приймання-передачі векселя, виписка банку

311

351

4

Списано на фінансові результати дохід від придбання немонетарного векселя

Довідка бухгалтерії

733

79

Дохід від придбання немонетарного векселя в бухгалтерському обліку слід відображати не в момент його придбання, а при погашення його номінальної вартості. Оскільки дохід підприємство може взагалі не отримати, наприклад, у зв'язку з перепродажем або індосаментом векселя. Запропонований варіант бухгалтерського обліку немонетарного дисконтного векселя забезпечить можливість одержання в будь-який момент часу інформації про величину реально сплачених коштів за вексель та суму дисконту.

Отже, на основі проведеного дослідження встановлено, що основним проблемним питання бухгалтерського обліку монетарних і немонетарних векселів є відсутність методики їх облікового відображення. З метою вирішення зазначеної проблеми, запропоновано розмежовувати монетарні векселі та обліковувати їх на рахунку 34 "Монетарні короткострокові векселі одержані" з відкриттям наступних субрахунків: 341 "Монетарні короткострокові векселі одержані в національній валюті", 342 "Монетарні короткострокові векселі одержані в іноземній валюті", 343 "Прострочена заборгованість за монетарним векселем одержаним в національній валюті" та 344 "Прострочена заборгованість за монетарним векселем одержаним в іноземній валюті". А вексель, який суб'єкти господарювання використовують як засіб капіталізації, необхідно обліковувати залежно від терміну погашення або на субрахунку 351 "Немонетарний короткостроковий вексель одержаний" або на субрахунку 142 "Боргові цінні папери". Виокремленні рахунки для облікового відображення монетарних і немонетарних векселів дозволяють побудувати методику їх обліковоговідображення з врахуванням подвійної природи векселя. Запропонована методика дозволить точно та достовірно відображати в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності інформацію про вартість векселів.

відносять до змішаних активів.

Як відомо, попередниками облігацій є банківські білети, тобто банкноти (bank papers, banknotes), а початок випуску банкнот прийнято пов'язувати з діяльністю італійських банків середини XVII ст. Однак Ю.А. Вайденгаммер акцентує увагу на тому, що у Європі банкноти

531

починали використовувати ще з 1215 р. .

Облігації як цінні папери вперше з'являються на Антверпенській біржі. Це відбулося незадовго після її затвердження (1531 р.). Спочатку це були казначейські зобов'язання Брюссельської державної ради, потім і

532

багатьох інших європейських міст, особливо іспанських . Таким чином, спочатку облігації представляли собою муніципальні та державні зобов'язання, а вже згодом - зобов'язання приватних торговельно-промислових та фінансових установ.

Слід відмітити, що історія бухгалтерського обліку облігацій має подібні риси з історією облікового відображення операцій з векселями, саме у частині відображення на рахунках бухгалтерського обліку простого векселя.

Щодо облікового відображення облігацій, то у Плані системи рахунків торгового товариства, наведеного І.Ф. Шерром у своїй праці, облігації та ренти відображаються у 5 класі "Цінні папери", рахунку

533

0511 "Облігації і ренти" . В балансі облігації разом з акціями та рентними паперами відображалися в активі у складі матеріальних цінностей (запасів). У пасиві балансу відображаються облігації під іпотеку або без неї, у значенні "твердих позик"534.

531 Вайденгаммер Ю.А. Банк и его операции / Ю.А. Вайденгаммер. - [3-е изд.]. - М., 1923. - с. 12.

532 Полянский Ф.Я. Экономическая история зарубежных стран. Эпоха феодализма / Ф.Я. Полянский. - М., 1954. - с. 373.

533 Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс / И.Ф. Шерр; [перевод с 5-ого немецкого изд. С.И. Цедербаума]; ред., доп. и примеч. проф. Н.С. Лунского. - [3-е изд.]. - М.: Издательство "Экономическая жизнь", 1925. - 576 с., с. 89.

534 Там же, с. 241-246.

Бухгалтерський облік облігацій

За результатами проведеного дослідження встановлено, що такі складові фінансових     інвестицій     як облігації

На підставі аналізу сучасних поглядів вітчизняних і зарубіжних вчених на сутність облігації зроблено висновок, що науковці виокремлюють подвійну природу облігації як цінного паперу. З одного боку, вона являє собою фінансовий інструмент, який визначає відносини позики; з іншого -це об'єкт договору між емітентом та інвестором, який встановлює право на фінансове зобов'язання.

Дослідження обліку цінних паперів показали, що вони послідовно переходять з одного стану в інший, неодночасно змінюють свій зміст. Спочатку вони є бланками, які крім того, що повинні бути бланками суворого обліку, ніяк не відображаються. З моменту оформлення цінний папір стає документом, який закріплює права та обов'язки власника.

Операції з облігаціями відображаються в системі бухгалтерського обліку як у інвестора, так і у емітента. Операції з облігаціями у інвестора відображаються в системі бухгалтерського обліку як інвестиції та відповідно є активами, а в емітента - визнаються зобов'язаннями, тобто є пасивом (рис. 3.18).

Інвестор

Операції з облігаціями

Емітент

Фінансові інвестиції

Зобов'язання

J3L

Об'єкт бухгалтерського обліку

J3L

Актив

Пасив

\       [ - об'єкт проведеного дослідження

Рис. 3.18. Обліковий аспект сутності облігацій

Оскільки об'єктом дослідження є активи, тому далі розглядатимемо лише бухгалтерське відображення операцій з облігаціями у інвестора (рис. 3.19).

299

Операції з облігаціями (не власної емісії)

Придбання

Продаж

Зберігання

на підприємстві

в банку

Відсотки

Отримання

Рис. 3.19. Операції підприємств з придбаними облігаціями

Так, основними операціями з облігаціями у інвестора можуть бути відображення в обліку придбання та перепродажу облігацій, їх зберігання (на підприємстві або в банку), а також отримання відсотків за ними.

Перше, з чого починається бухгалтерських облік фінансових інвестицій - це визнання об'єктів здійсненої господарської операції. Підставою для визнання операцій в обліку має бути належним чином оформлений первинний документ.

Слід зазначити, що перелік первинних документів, якими оперує бухгалтер при здійсненні обліку фінансових інвестицій, варіюється залежно від здійснених господарських операції (табл. 3.16).

Таблиця 3.16. Документування операцій з облігаціями

№ з/п

Операції

Первинні документи

1

Надходження

якщо придбання цінного паперу здійснюється через посередника, то документом про перехід права власності є виписка з рахунку у реєстратора, яку роблять на основі договору (акту) купівлі-продажу цінних паперів, касові (касові ордери) та банківські (виписка банку) документи

2

Переоцінка

довідка бухгалтерії, в якій зазначається списання або донарахування частини різниці між купівельною та номінальною вартістю (по розрахунку) цінного паперу

3

Нарахування і

одержання

відсотків

розрахунок бухгалтерії

300


4

Погашення

і

договір купівлі-продажу цінних паперів

 

реалізація

 

 

Таким чином, придбання облігацій оформлюється касовими (касові ордери) та банківськими (виписка банку) документами. Проте, придбання таких активів може здійснюватися не лише за грошові кошти, а й за матеріальні та нематеріальні цінності, що обов'язково повинно бути зазначено в договорі. У такому разі підставою для здійснення відповідних записів в бухгалтерському обліку є документи, які підтверджують факт передачі матеріальних та (або) нематеріальних цінностей - акт приймання передачі основних засобів, накладна на відпуск матеріалів на сторону тощо.

Якщо вартість придбаних (перепроданих) цінних паперів (таких як облігації та інші аналогічні цінні папери) вища або нижча від їх номінальної вартості, додатково складається довідка бухгалтерії, в якій зазначається списання   або   донарахування   частини   різниці   між   купівельною та

535

номінальною вартістю (по розрахунку) цінного паперу .

Придбання облігацій можливе як за грошові кошти, так і в обмін на інші активи (рис. 3.20).

Кредит 30 "Каса",

31 "Рахунки в банках"

Придбання фінансової інвестиції

Кредит 182 "Довгострокові векселі одержані"

Рис. 3.20. Відображення в обліку придбання облігацій

Якщо придбані цінні папери передають до банку на зберігання, у реєстрах аналітичного обліку вносить посилання на відповідний документ, одержаний від банку. Витрати, пов'язані зі сплатою банку винагороди за

Матрос О.М. Облік фінансових інвестицій в ринкових умовах господарювання / О.М. Матрос // Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи: тези доповідей 5 наукової конференції присвяченої пам'яті д.е.н., професора, заслуженого діяча науки і техніки України О.С. Бородіна. - К., 2007. - С. 63-69, с. 66.

30зберігання та перепродаж цінних паперів, відображають за дебетом рахунку 95 "Фінансові витрати"536.

За кожним пакетом придбаних облігацій у 2-х примірниках складається реєстр, який повинен містити наступні обов'язкові реквізити: найменування емітента; номінальну вартість цінного паперу; купівельну вартість; номер, серію тощо; загальну кількість; дату купівлі; дату продажу.

Гуторова Е.А.537 стверджує, що відсутня методологія відображення облігацій на балансових рахунках. Так, дійсно, аналіз нормативних документів свідчить про відсутність єдиного підходу не тільки до бухгалтерського відображення, але й взагалі до розуміння понять, пов'язаних з обігом цінних паперів та боргових зобов'язань.

Відображення в системі бухгалтерського обліку облігацій залежить також від їх виду. Так, облігації за способом отримання доходу поділяються на відсоткові та дисконтні. Дохід від перших визначається відсотком від номінальної вартості, який встановлюється при емісії. Відсотки нараховуються при погашенні облігації або її купону та відображаються за дебетом рахунку 373 "Розрахунки за нарахованими доходами" та кредитом рахунку 732 "Відсотки одержані".

За дисконтними облігаціями відсотки не виплачуються, їх власники отримують дохід завдяки тому, що купують ці облігації з дисконтом (знижка проти номінальної вартості), а погашення - за номіналом (облігації з

538

нульовим купоном) .

Премія і дисконт амортизуються інвестором протягом періоду з дати придбання до дати погашення облігації за методом ефективної ставки відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці суми річного відсотка та премії) на середню величину собівартості її погашення539.

536Рудейчук С.В. Бухгалтерське відображення операцій з облігаціями / С.В. Рудейчук // Міжнародний збірник наукових праць. - 2009. - Випуск 2(14). - с. 182-188. - с. 187.

537 Гуторова Е.А. Удосконалення обліку і контролю цінних паперів на підприємствах: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: спец. 08.06.04 "Бухгалтерський облік, аналіз і аудит" / Е.А. Гуторова. - Луганськ - 2003. - 18 с., с. 8.

538 Мелкумов Я.С. Рынок ценных бумаг: [учеб. пособие] / Я.С. Мелкумов. - М.: ИД "Камерон",

2006. - 248 с., с. 47.

539 Шваб В.М. Вдосконалення обліку інвестицій в облігації / В.М. Шваб, О.М. Райковська [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://magazine.faaf.org.ua/content/view/625/35/

Шваб В.М. та Райковська О.М.540 акцентують увагу на існуванні такої проблеми, як виникнення "паперових" доходів (витрат). Так, якщо підприємство придбало облігації з дисконтом, то воно отримує на цю суму прихований дохід, тобто дохід майбутніх періодів, матеріалізація якого відбудеться в момент погашення облігації. І навпаки, якщо облігації придбані з премією, то підприємство має на цю суму перевитрати в момент придбання активу. Сам же актив (облігація) має одну вартість - номінальну, яка буде відшкодована підприємству в момент погашення облігації. Отже, суми дисконту і премії повинні бути відображені в обліку як доходи і витрати в момент їх виникнення. Тому, дослідники вважають, що придбану облігацію слід зараховувати на баланс за номінальною вартістю, яка не повинна змінюватись до моменту погашення. Запропонована дослідниками методика облікового відображення інвестицій в облігації (табл. 3.17).

Таблиця 3.17. Кореспонденція рахунків запропонована Шваб В.М. та Райковською О.М.541 щодо облікового відображення придбання облігації

Зміст господарської

Кореспонденція рахунків

з/п

операції

дебет

кредит

1

Придбано

142 "Інші інвестиці

311 "Поточні   рахунки і

 

облігацій з дисконтом:

пов'язаним сторонам" 142 "Інші інвестиці

національній валюті"

69 "Доходи майбутніх

 

Страницы:
1  2  3  4  5  6  7  8  9  10  11  12  13  14  15  16  17  18  19  20  21  22  23  24  25  26  27  28  29  30  31  32  33  34  35  36  37  38  39  40  41  42  43  44  45  46  47  48  49  50  51  52  53  54  55  56  57  58  59 


Похожие статьи

В Скоробогатова - Бухгалтерський облік та контроль монетарних активів проблеми теорії та методології