В Скоробогатова - Бухгалтерський облік та контроль монетарних активів проблеми теорії та методології - страница 31

Страницы:
1  2  3  4  5  6  7  8  9  10  11  12  13  14  15  16  17  18  19  20  21  22  23  24  25  26  27  28  29  30  31  32  33  34  35  36  37  38  39  40  41  42  43  44  45  46  47  48  49  50  51  52  53  54  55  56  57  58  59 

-     на ринкову

пов'язаним сторонам"

періодів"

 

вартість

 

 

 

- на суму дисконту

 

 

2

Придбано   облігації з

142 "Інші інвестиції

311 "Поточні рахунки в

 

премією:

пов'язаним сторонам"

національній валюті"

 

-     на ринкову

952 "Інші фінансові

142 "Інші інвестиції

 

вартість

витрати"

пов'язаним сторонам"

 

- на суму премії

 

 

3

Нараховано відсотки за облігаціями, що підлягають отриманню

373 "Розрахунки за нарахованими доходами"

732 "Відсотки одержані"

4

Зараховано відсотки на

311 "Поточні рахунки в

373 "Розрахунки за

 

поточний   рахунок в

національній валюті"

нарахованими

 

банк

 

доходами"

5

Погашено номінальну

311 "Поточні рахунки в

142 "Інші інвестиції

 

вартість облігації

національній валюті"

пов'язаним сторонам"

6

Віднесено дохід в сумі дисконту  на фінансові результати

69 "Доходи майбутніх періодів"

79 "Фінансові результати"

54° Там же.

541 Шваб В.М. Вдосконалення обліку інвестицій в облігації / В.М. Шваб, О.М. Райковська [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://magazine.faaf.org.ua/content/view/625/35/

,^%У> зоз

Слід відмітити, що згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків рахунок 69 "Доходи майбутніх періодів" не кореспондує ні з рахунком 14 "Довгострокові фінансові інвестиції", ні з рахунком 79 "Фінансові результати". Тому запропонована методика В.М. Шваб та О.М. Райковською порушує методологічні принципи бухгалтерського обліку. Крім того, згідно з цією методикою емітент облігацій двічі виплачує дохід, оскільки дисконтні облігації не передбачають виплату відсотків, а отримання доходу забезпечується завдяки купівлі облігацій за вартістю нижчою за номінальну, тобто з дисконтом.

Досить цікавою є думка Я.Д. Крупки, який вважає, що фінансові активи, що придбані та утримуються для подальшого продажу, хоч і віднесені за П(С)БО до інвестицій, повинні відображатися в обліку як товар. Дохід від таких інвестицій формується від різниці в ціні (продажної і купівельної), а не за рахунок ринкових

542

механізмів інвестування (дивідендів, відсотків, приросту капіталу)542.

Так, згідно із Законом України "Про зовнішньоекономічну діяльність" під товаром слід розуміти не тільки продукцію, послуги, роботи, але й права інтелектуальної власності та інші немайнові права призначені для продажу (оплатної передачі)543. Тоді, як Закон України "Про рекламу" конкретизовано, що товарами можуть виступати цінні папери, об'єкти права інтелектуальної власності544. У зв'язку з цим, вважаємо, що фінансові інвестиції, зокрема, облігації, повинні відображатися у складі товарів лише тими підприємствами, основною діяльністю яких є купівля та продаж цінних паперів, оскільки вони отримують дохід не шляхом надходження відсотків, а за рахунок коливання вартості таких цінних паперів. Всі інші підприємства повинні відображати облігації у складі фінансових інвестицій. При чому, у випадку їх перепродажу таким підприємствам не рекомендуємо використовувати рахунок товарів, а слід переводити такі облігації до складу таких, що утримуються для продажу (немонетарних).

542 Крупка Я.Д. Сутність та оцінка фінансових інвестицій за стандартами обліку / Я.Д. Крупка / Вісник ЖІТІ. Серія: Економічні науки. - 2001. - № 14. - с. 138.

543 Закон України "Про зовнішньоекономічну діяльність" від 16.04.1991 р. № 959-XII зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/959-12

544 Закон України "Про рекламу" від 03.07.1996 р. № 270/96-ВР зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/270/96-%D0%B2%D1%80

Однією із важливих проблем бухгалтерського обліку, як стверджує Гуторова Е.А.545, є недостатній рівень аналітичності інформації. Аналітичний облік фінансових інвестицій здійснюється відповідно до Інструкції № 291 за видами фінансових інвестицій із забезпеченням можливості одержання інформації про інвестиції як на території країни, так і за її межами546. Проте такий поділ не надає повної інформації про корпоративні та боргові цінні папери. З метою вирішення зазначеної

547

проблеми К.Г. Відінєй пропонує для облікового відображення фінансових інвестицій відкривати наступні субрахунки: 1431 "Довгострокові фінансові інвестиції в акції", 1432 "Довгострокові фінансові інвестиції в боргові цінні папери".

548

Рудейчук С.В.548 пропонує для відображення придбаних облігацій використовувати субрахунок 144 "Інвестиції в облігації" з відповідними субрахунками 2-го і 3-го порядку.

Бондар М.І.549 вносить пропозиції щодо запровадження відображення фінансових інвестицій, зокрема облігацій, на рахунку 18 "Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи", виділивши для цього субрахунок 181 "Боргові цінні папери". Дослідник вважає, що на рахунку 14 "Довгосрокові фінансові інвестиції" необхідно обліковувати лише цінні папери, що пов'язані з участю в капіталі інших підприємств і мають корпоративну природу (акції та пов'язані з ними похідні фінансові інструменти). На нашу думку, недоцільно обліковувати заборгованість за придбаними облігаціями на субрахунку 181 "Боргові цінні папери", оскільки цінні папери належать до складу фінансових інвестицій, а не дебіторські заборгованості, і тому логічно, облігації відображати саме в їх складі. Таким

545 Гуторова Е.А. Удосконалення обліку і контролю цінних паперів на підприємствах: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: спец. 08.06.04 "Бухгалтерський облік, аналіз і аудит" / Е.А. Гуторова. - Луганськ - 2003. - 18 с., с. 8.

546 План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій , затверджено наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.dtkt.com.ua/documents/ dovidnyk/plan_rah/plan-u.html

547 Відінєй К.Г. Удосконалення обліку фінансових інвестицій / К.Г. Відінєй [Електронний ресурс]. -Режим доступу: http://www.rusnauka.com/15_NNM_2012/Economics/7_108762.doc.htm

548 Рудейчук С.В. Розвиток бухгалтерського обліку операцій з облігаціями: дис. канд. екон. наук: 08.00.09 / С.В. Рудейчук. - Житомир, 2011. - 268 с., с. 111.

549 Бондар М.І. Особливості обліку інвестицій в обліку: тези доповідей ІІІ Міжнародної науково-практичної конференції ["Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи"] (Київ, 29-30 листопада 2007 р.) / М.І. Бондар / Відп. за вип. В.М. Жук. - К.: "Юр-

Агро-Веста", 2007. - 268 с., с. 247-250.чином, субрахунки до рахунку 14 "Довгосрокові фінансові інвестиції" краще побудувати таким чином:

141 "Корпоративні цінні папери";

142 "Боргові цінні папери";

143 "Інвестиції в інші цінні папери".

Вважаємо, що для внутрішніх користувачів фінансової звітності, таких як власники чи керівники, важливим є отримання інформації про те, якими саме фінансовими інвестиціями воно володіє, що забезпечується завдяки аналітичному розрізу при відображені в системі бухгалтерського обліку. Наявність таких даних надасть користувачам звітності можливість більш ефективно скеровувати діяльність підприємства.

Вважаємо, що для всіх підприємств незалежно від галузевої приналежності, необхідно прийняти такий порядок бухгалтерського обліку облігацій, який би передбачав відображення придбаних облігацій за вартістю фактично сплачених коштів. Запропонована методика облікового відображення операцій з дисконтними облігаціями (табл. 3.18).

Таблиця 3.18. Відображення в системі бухгалтерського обліку придбання облігацій з дисконтом та премією

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

Придбання облігацій з дисконтом

Придбано облігації з дисконтом (відображається за вартістю фактично сплачених коштів)

Відображено дохід від придбання облігацій (на суму дисконту)_

Погашено номінальну вартість облігацій

Списано на фінансові результати дохід від придбання інвестицій

142 "Боргові папери"

142 "Боргові папери"_

цінні

цінні

311 "Поточні рахунки в національній валюті"

733 "Інші доходи від фінансових операцій"

311 "Поточні рахунки в національній валюті"

733 "Інші доходи від фінансових операцій"

142 "Боргові

папери"

79 "Фінансові

результати" цінні

Придбання облігацій з премією

Придбано облігації з премією (відображається за вартістю фактично сплачених коштів) 142 "Боргові папери" цінні

311 "Поточні рахунки в національній валюті"

Відображено   витрати  від придбання

облігацій (на суму премії)_

Погашено       номінальну вартість

облігацій_

Списано на фінансові результати витрати від придбання інвестицій_

952 "Інші фінансові

витрати"_

311 "Поточні рахунки в національній валюті" 79 "Фінансові результати"_

142 "Боргові цінні

папери"_

142 "Боргові цінні

папери"_

952 "Інші фінансові витрати"_

306

Дохід (витрати) від придбання облігацій слід відображати не в момент придбання облігацій, а в момент погашення їх номінальної вартості, що забезпечить відсутність такої проблеми, як виникнення "паперових" доходів (витрат). Крім того, фінансові інвестиції протягом тривалого часу будуть відображатися за вартість фактично витрачених грошових коштів, що є позитивним, оскільки дохід від їх придбання підприємство може взагалі не отримати, наприклад, у зв'язку їх перепродажем.

Запропонований варіант бухгалтерського обліку облігацій забезпечить можливість одержання будь-якої миті інформації про величину реально сплачених коштів та суму дисконту чи премії, що дозволить деталізувати порядок відображення в балансі інформації про інвестиції, що є необхідним для користувачів бухгалтерської інформації.

Для обліку короткострокових облігацій застосовується рахунок 35 "Поточні фінансові інвестиції". Аналітичний облік здійснюється за видами фінансових інвестицій із забезпеченням можливості одержання інформації про інвестиції як на території країни, так і за її межами.

Гончаренко О.О. вважає, що поділ синтетичних рахунків необхідно здійснювати за такою структурою:

1. рахунки першого порядку передбачають поділ інвестицій на вітчизняні (у національній валюті) та іноземні (в іноземній валюті);

2. рахунки другого порядку передбачають поділ інвестицій на документарні та бездокументарні;

3. рахунки третього порядку необхідні для виділення інвестицій за типами цінних паперів (боргові корпоративні облігації та пайові акції);

4. рахунки четвертого порядку забезпечать виділення інвестицій за видами цінних паперів (акції прості, привілейовані, на пред'явника та іменні)550.

Автор вважає, що запропонована структура рахунків з обліку інвестицій дасть змогу упорядкувати наявну фінансову інформацію з метою забезпечення оперативного прийняття ефективних управлінських рішень.

Рудейчук С.В.[1] пропонує для відображення придбаних облігацій використовувати субрахунок 353 "Поточні фінансові інвестиції в облігації" з відповідними субрахунками 2-го і 3-го порядку.

550 Гончаренко О.О. Облік і аудит інвестиційної діяльності: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук / О.О. Гончаренко. - К.: КНЕУ, 2005. - 20 с., с. 8.

На нашу думку, субрахунки до рахунку 35 "Поточні фінансові інвестиції" необхідно формувати з врахуванням поділу фінансових інвестицій за грошовою ознакою на монетарні та немонетарні (табл. 3.19).

Таблиця 3.19. Зміни до Плану рахунків щодо коригування в назві об 'єктів обліку складових монетарних активів

Ко д

Чинна назва

Запропонована назва

 

Синтетичний рахункок

Субрахунки

Субрахунки

35

Поточні

фінансові

інвестиції

351 "Еквіваленти грошових коштів"

351 "Монетарні фінансові інвестиції"

 

 

352 "Інші поточні фінансові інвестиції"

352 "Немонетарні фінансові інвестиції"

Таким чином, на субрахунку 351 "Монетарні фінансові інвестиції" узагальнюється інформація про фінансові інвестиції, які утримуються підприємством до погашення, а на рахунку 352 "Немонетарні фінансові інвестиції" - інвестиції, що утримуються підприємством з метою перепродажу.

Деривативи відносяться до складових елементів фінансових інвестицій, проте в системі бухгалтерського обліку вони не відображаються, а лише розрахунки за ними. У зв'язку з цим, фактично визначити їх монетарність

552

неможливо. Проте, В.С. Здреник пропонує відображати на рахунках бухгалтерського обліку укладання угод (форвардних, ф'ючерсних, опціонів, свопів) з використанням субрахунків 322 "Майбутні розрахунки за похідним фінансовим інструментом" та 686 "Фінансові зобов'язання з похідними фінансовими інструментами". Проте, виходячи з визначених критеріїв розмежування активів на монетарні та немонетарні (розділ 1, п. 1.3) не можливо визначити, до якої саме групи належать деривативи, оскільки в них фіксується господарські операції, що будуть здійснені в майбутньому.

Крім того, в бухгалтерському обліку слід відображати результати переоцінки облігацій на дату балансу та у випадку їх переведення із однієї групи активів до іншої (із групи утримуваних до погашення до активів, утримуваних для продажу) (рис. 3.21).

552 Здреник В.С. Бухгалтерський облік і контроль операцій з похідними фінансовими інструментами: дис. канд. екон. наук: 08.00.09 / В.С. Здреник. - Житомир, 2010. - 309 с.

Так

СВ БВ

справедлива вартість балансова вартість

Рис. 3.21. Механізм відображення результатів переоцінки в обліку

Сума збільшення балансової вартості фінансових інвестицій, які відображаються за справедливою вартістю (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відносяться до інших доходів: Д-т 352 "Немонетарні фінансові інвестиції", К-т 746 "Інші доходи від звичайної діяльності" - на суму дооцінки; зменшення у складі інших витрат: Д-т 975 "Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій", 352 "Немонетарні фінансові інвестиції" - на різницю між первісною і справедливою вартістю.

Новим об'єктом бухгалтерського обліку є конвертовані облігації. Значну увагу дослідженню саме конвертованих облігацій було приділено С.В. Рудейчук553.

В юридичній енциклопедії зазначається, що конвертовані облігації - це вид облігацій, характерною рисою яких є те, що їх погашення здійснюється не у вигляді сплати доходу у грошовій формі, а у вигляді видачі їх власникам інших цінних паперів, здебільшого акцій або інших облігацій. При настанні строку погашення конвертованих облігацій власники повертають їх емітенту цінних паперів, який натомість здійснює безоплатну видачу їм інших цінних паперів. Отже, конвертованість у даному контексті означає заміну одних цінних паперів іншими.

Отже, конвертовані облігації не передбачають сплату грошовими коштами, тому вони є немонетарною статтею та не є об'єктом нашого дослідження.

553 Рудейчук С.В. Розвиток бухгалтерського обліку операцій з облігаціями: дис. канд. екон. наук: 08.00.09 / С.В. Рудейчук. - Житомир, 2011. - 268 с.

309

Таким чином, на основі проведеного дослідження встановлено, що наявна система бухгалтерського обліку не забезпечує достатнього системного відображення інформації для прийняття оптимальних управлінських рішень щодо інвестування в облігації. У зв'язку з цим, вважаємо за необхідне, внести зміни до існуючої методики облікового відображення фінансових інвестицій. Так, вважаємо, що довгострокові облігації повинні відображатися на субрахунку 142 "Боргові цінні папери", а поточні на рахунку 35 "Поточні фінансові інвестиції" залежно від мети їх утримання. Облігації, що утримуються до погашення відображаються на субрахунку 351 "Монетарні фінансові інвестиції", а облігації, утримувані для продажу - на субрахунку 352 "Немонетарні фінансові інвестиції". Запропонований варіант бухгалтерського обліку таких об'єктів забезпечить можливість одержання будь-якої миті інформації про інвестиції, мету їх утримання та спосіб погашення.

Отже, на основі проведеного дослідження було встановлено, що основною проблемою бухгалтерського обліку складових змішаних активів є відсутність комплексного підходу до їх облікового відображення. З метою вирішення зазначеної проблеми, запропоновано розмежовувати складові змішаних активів на монетарні та немонетарні на відповідних рахунках бухгалтерського обліку. Виокремленні рахунки для облікового відображення складових змішаних активів дозволи побудувати методику їх облікового відображення з врахуванням подвійної природи змішаних активів. Запропонована методика дозволить точно та достовірно відображати в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності інформацію про змішані активи та забезпечить можливість одержання будь-якої миті інформації про складові, мету їх утримання та спосіб погашення.

3.4. Облікова політика підприємства щодо монетарних та змішаних активів

Однією з найважливіших складових механізму управління господарською діяльністю підприємства є вміло сформована облікова політика. Основою для прийняття рішень про облікову політику має бутиформування повної, достовірної, правдивої інформації, яка максимально ефективно розкривала б дані про фінансово-господарську діяльність підприємства для зацікавлених осіб - користувачів. При формуванні облікової політики слід враховувати особливості діяльності підприємства та стратегію його розвитку на тривалу перспективу, оскільки це дозволить ефективно організувати бухгалтерський облік на підприємстві.

Головною проблемою управлінського та облікового персоналу підприємства є відсутність належної уваги до облікової політики. Так, на більшості підприємств, в основному малих і середніх, Положення про облікову політику має формальний характер та не використовується в практичній діяльності. Крім того, при формуванні облікової політики, керівництво використовує стандартні формулювання, або ж просто цитують інструкції, закони та накази. Цього слід уникати, адже облікова політика є інструментом, який забезпечує певну свободу суб'єктам господарювання.

Особливості формування облікової політики та її принципи висвітлені в наукових працях вітчизняних вчених, зокрема Т.В. Барановської, С.Л. Берези, Ф.Ф. Бутинця, З.Ф. Канурної, С.М. Міщенка, О.І. Пилипенка, М.С. Пушкаря, В.Г. Швеця та інших. За кордоном питання облікової політики розглядали у своїх наукових працях А.О. Єфремова, Н.П. Кондраков, М.І. Кутер, В.В. Панков, а також Г. Уолк (H. Wolk), Дж. Френсіс (J. Francis) та інші. Проте в сучасних умовах господарювання з появою нових об'єктів бухгалтерського обліку, варто детальніше зупинитися на окремих об'єктах облікової політики підприємства, зокрема на монетарних і змішаних активах.

Завдання дослідження - побудова ефективної структури облікової політики щодо монетарних і змішаних активів з врахуванням вимог бухгалтерського та управлінського обліку.

Встановлено, що між дослідниками відсутня єдність при трактуванні сутності поняття "облікова політика". Одні автори (Т.В. Барановська, А.О. Єфремова, М.С. Міщенко) розглядають це поняття з позиції, що облікова політика є сукупністю принципів та способів ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. Барановська Т.В.554   під   обліковою   політикою   підприємства розуміє

554 Барановська Т.В. Облікова політика підприємств в Україні: теорія іпрактика: дис. канд. екон. наук: 08.06.04 / Т.В. Барановська. - Житомир, 2004. - 282 с., с. 26.сукупність дій із формування комплексу методичних прийомів, способів, процедур організації та ведення бухгалтерського обліку, який відповідає особливостям діяльності підприємства та інтересам його власників. Міщенко С.М.555 трактує облікову політику підприємства як обрану суб'єктом господарювання систему облікових заходів, спрямованих на досягнення його стратегічних і поточних цілей та завдань. Єфремова А.О.556 наголошує на тому, що облікова політика є саме тим важливим засобом, завдяки якому існує можливість розумного поєднання державного регулювання та власної ініціативи підприємства щодо ведення бухгалтерського обліку.

Інші дослідники (Є.Є. Лялькова, Н.Н. Макарова) визначають облікову політику як підходи, які підприємство обрало для ведення фінансового,

557

управлінського та податкового обліку. Макарова Н.Н.557 зазначає, що облікова політика - це позиція економічного суб'єкта з конкретних питань:

558

правових, бухгалтерських, податкових. Лялькова Є.Є.558 під обліковою політикою розуміє сукупність способів ведення управлінського обліку, які забезпечують його безперервність і послідовність, а також сприяють реалізації можливостей його елементів (бюджетування, власне обліку і звітності, внутрішнього контролю та управлінського аналізу) в інтересах внутрішньофірмового управління суб'єктом господарювання.

Підтримуємо вчених, які трактують облікову політику відповідно до першого підходу та вважаємо, що облікова політика є інструментом організації бухгалтерського обліку на конкретному підприємстві, оскільки кожен суб'єкт господарювання самостійно може обрати способи та процедури ведення обліку, враховуючи специфіку своєї діяльності та довгострокові цілі, з тих варіантів, які затверджені на законодавчому рівні та щодо яких існують альтернативні варіанти.

555 Міщенко С.М. Облікова політика в системі управління банком: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: спец. 08.06.04 "Бухгалтерський облік, аналіз та аудит" / С.М. Міщенко. -Київ, 2004. - 26 с. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.irbis-nbuv.gov.ua/cgi-bin/irbis64r_81/cgiirbis_64.exe

556 Ефремова А.А. Учетная политика предприятия: содержание и формирование / А.А. Ефремова. -М.: Книжный мир, 2000. - 478 с.

557 Макарова Н.Н. Концепции формирования учетной политики экономических субъектов: автореф. дис. на соискание науч. степени док. экон. наук: спец. 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" / Н.Н. Макарова. - Йошкар-Ола, 2011. - 36 с.

558 Лялькова Е.Е. Учётная политика в системе управленческого учета: автореф. дис. на соискание науч. степени канд. экон. наук: спец. 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" / Е.Е. Лялькова. -

Москва, 2008. - 23 с., с. 13.

Згідно із Законом "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в України "559 під обліковою політикою слід розуміти сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. У МСФЗ 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки"560 під обліковою політикою розуміються конкретні принципи, основи, домовленості, правила та практика, які застосовуються суб'єктами господарювання при складанні та поданні фінансових звітів.

Страницы:
1  2  3  4  5  6  7  8  9  10  11  12  13  14  15  16  17  18  19  20  21  22  23  24  25  26  27  28  29  30  31  32  33  34  35  36  37  38  39  40  41  42  43  44  45  46  47  48  49  50  51  52  53  54  55  56  57  58  59 


Похожие статьи

В Скоробогатова - Бухгалтерський облік та контроль монетарних активів проблеми теорії та методології