Т А Бутинець - Вивчення господарських ситуацій внутрішніми контролерами - страница 1

Страницы:
1  2 

Бутинець Т.А. Вивчення господарських ситуацій внутрішніми контролерами

УДК 657 Бутинець Т.А.

ВИВЧЕННЯ ГОСПОДАРСЬКИХ СИТУАЦІЙ ВНУТРІШНІМИ КОНТРОЛЕРАМИ

Досліджено поняття "ситуація" в різних аспектах. Розглянуто принципи, на яких повинна ґрунтуватися система внутрішнього контролю, а також прийоми та способи, які використовуються внутрішніми контролерами для вивчення

господарських ситуацій

Актуальність проблеми. Контроль є складовою частиною кожної організованої діяльності. її сутністю є невпинне переконання, чи відповідає перевірений результат нашої діяльності намірам та чи всі використані в діяльності дії і засоби були потрібні для досягнення запланованого стану. Ці прості тези ускладнюються, якщо врахувати, що сфери зацікавленості контролю чітко спеціалізуються. Існує й інший фактор, який впливає на роль та функції контролю, особливо внутрішнього, що постійно змінюються. Все частіше контроль стає вибірковим, який концентрує увагу на стратегічних сферах, і для якого характерним є відхід від загального дослідження (аналізу) діяльності фірми з метою виявлення основних проблем, які свідчать про її ефективність і перспективи розвитку.

Очевидним є те, що сучасний внутрішній контроль має надавати інформацію, яка важлива для процесів ухвалення рішень. Кожна особа, наділена правами контролю, незалежно від позиції, яку вона займає в структурі фірми, стає партнером для тих, хто ухвалює рішення для управлінців, і допомагає їм у розробці стратегічної концепції розвитку. Він має бути більше радником управлінців, ніж пошуковцем невідповідностей, хоча ці функції не взаємовиключаються. Внутрішній контроль на сучасній фірмі має бути прямо інтегрованим із системою управління.

Це особливо пов'язане з наукою про контроль, яка, на жаль, багато років знаходиться лише на початку свого розвитку і наштовхується на велику кількість недосліджених проблем.

До недавнього часу основну роль в контролі відігравала ерудиція, накопичений досвід, інтуїція ревізора і в якійсь мірі елементи випадковості. Нині контролерська діяльність знаходиться практично в занепаді.

В минулому основу ревізії та будь-якої економічної перевірки складали елементи якісного характеру, велику роль відігравала специфіка накопичувального досвіду вивчення конкретних господарських операцій. Тепер багато господарських операцій в процесі перевірки знаходяться поза увагою контролера.

На сучасному етапі розвитку науки контролю предметом дослідження операцій стає кількісний аналіз фактів, відображених в економічній інформації. А основу складних форм дослідження операції складає досить слабка аудиторська технологія. Відповідно одне із завдань, що стоїть перед дослідженням господарських операцій, є аналіз сутності кожної операції, яка стала основою для її відображення в обліку та звітності.

Аналіз останніх досліджень. Для об'єктивного вивчення ситуацій, як в системі свого підприємства, так і зв'язків із зовнішніми суб'єктами, необхідно уміло використовувати наукові знання. Ідею раціональності та здорового глузду в перевірці господарських операцій (саме операцій!) запропонував проф. Ф. Бутинець, який вивів їх аналізу несправедливості існуючого суспільства, причиною якої, на його думку, є недосконалість людських суджень.

Дослідження ФГЖ поділяється на вивчення документів і господарських операцій.

Кожна господарська операція в обліку закріплюється первинним документом, має вартісний та кількісний вираз, дату здійснення і економічний зміст. Крім того, господарська операція характеризується рядом параметрів, таких як контрагенти за операцією, об'єкт обліку, номер документу, сума податку на додану вартість та ін .

Виклад основного матеріалу дослідження. В бухгалтерському обліку прийнято відображення господарських операцій або так званих фактів господарського життя (ФГЖ). У контролі вживається термін - ситуація, під якою розуміють задокументований факт, подію, що характеризуються певними ознаками; певна сукупність подій, пов'язаних у цілісність проблеми, яку досліджує контролер. Ситуация (от позднелат. situatio - положение), сочетание условий и обстоятельств, создающих определенную обстановку, положение. [1, с. 1216]. Це може бути певний ланцюг подій або коло подій, вузол подій тощо. Теоретичною основою для осмислення цього розуміння ситуації виступає теорія господарського контролю (ГК).

Будь-які перекручування інформації, що надаються для ухвалення управлінських рішень, призведуть до того або іншого ступеню їхньої помилковості. Перекручування можуть бути випадковими або навмисними. В останньому випадку ці відомості називають дезінформацією або зловживаннями.

Процедури контролю можуть бути як превентивні - спрямовані на запобігання небажаних подій, так і детективні - направлені на знаходження і мінімізацію наслідків негативних подій, які вже відбулися. У ролі стандарту в концепції ризико-орієнтованого внутрішнього контролю виступає рівень ризику, допустимий для підприємства (залишковий ризик). У разі виявлення відхилень від стандартного рівня ризику корекції підлягають саме ті бізнес-процеси, контрольні процедури яких не забезпечують пом'якшення дії ризику на досягнення цілей підприємства.

Будь-яка діяльність контролера[1] спрямована на досягнення певної мети. При цьому під метою у загальному випадку розуміють деяке ідеальне[2] уявлення про бажаний стан або результат діяльності. Якщо реальний[3] стан не відповідає бажаному, заданому, плану, закону, то виникає певна проблема, яку контролери на практиці називають ситуацією. Розробка плану дій для з'ясування проблеми становить суть завдання прийняття контролерського рішення.

Процедури контролю - це інструменти, які є основою традиційних підходів до контролю, такі, наприклад, як процедури встановлення чіткої і зрозумілої відповідальності співробітників за виконання функціональних обов'язків, контроль і необхідні обмеження доступу співробітників до програмних продуктів і майна, чіткий поділ обов'язків, періодична інвентаризація і ін. Процедури контролю мають бути максимально прості й зрозумілі, не суперечити і не дублювати один одного, періодично переглядатися контролерами та оновлюватися.

Сучасний зовнішній контролер - людина, яка повинна мати фахову підготовку (володіє знаннями) та вирізняється, наприклад, від схоласта тим, що зазнає сумнівів, і не приймає безпосередньо знання на віру. Іншими словами, він перебуває у відношенні до знання: осмислює їх, прагне чіткого розуміння, перевіряє, уточнює тощо.

Основний контроль очолює керівник, відповідальний за здійснення господарської операції певного підрозділу. Натомість формально-обліковий контроль здійснює, як правило, головний бухгалтер або уповноважена ним особа. Більшість господарських операцій контролюють юридична та планово-фінансові служби підприємства. Проте це не повинна бути та єдина ланка, яка здійснює нагляд за правильністю складання документів та здійснення операцій. У систему обороту документів слід вмонтувати систему контролю доказів як реальної діяльності посадовців. Така система повинна ґрунтуватися на наступних принципах:

1. Самоконтролю, що має особливе значення при складанні документів у момент здійснення операції.

2. Вступного контролю, коли ініціюється здійснення операції. Підтвердженням вступного контролю операцій є відповідний документ згідно з наведеним зразком:

Проведено     перевірку     за     сутністю, формальну і арифметичну перевірку Затверджено до виплати (витрати)

грн...................................................................

прописом.........................................................

І Директор[4]_.Головний бухгалтер[5]_|

3. Безперервності контролю, який полягає в безперервному здійсненні контрольної діяльності так, щоб жоден документ не став увагою для зовнішніх контролерів, щоб він не викликав суперечностей в інших підрозділах підприємства; суперечності з зовнішнім контролем, який застосовує вибірковий метод.

4. Принцип "сита", або відсіювання неправильно складених документів, які містять помилки, виправлення тощо.

5. Принцип ранжування документів за їх важливістю, що полягає у розподілі документів: а) на звичайні, які потребують однократного контролю; б) документи про важливі операції, які вимагають подвійного контролю; в) важливі (особливі) документи, які контролюються потрійно.

6. Принцип повного контролю - охоплює формально-юридичний та обліково-економічний контроль.

Бухгалтерський облік є формалізованим записом господарських операцій в бухгалтерські регістри шляхом послідовного відображення багатьох господарських операцій на площині, яка створюється осями параметрів цих операції.

Ситуація в контролі досить складне і багатоаспектне явище. Вона виступає як феномен з різноманіттям суті і потребує належного вивчення.

У свою чергу вивчення ситуації - це ланцюжок з'ясувань, тверджень і обчислень, які отримує контролер в процесі її дослідження. Вивчити ситуацію - це означає перевірити в деталях те, що відображене в ній. В результаті перевірки ситуації формується висновок про її законність, доцільність і достовірність.

Ситуації можна розглядати з позиції проблеми, конфлікту, ролей (осіб), подій, діяльності та часу. Отже, можна говорити про багатоманітні структури ситуації: проблемну, конфліктогенну, рольову, подієву, діяльнісну і тимчасові її структури. Такі аспекти ситуації наведено в табл. 1.

Таблиця 1. Характеристика основних аспектів ситуації, що досліджується контролером

Аспект ситуації__Характеристика аспекту

Проблемний

В основі ситуацій лежить одна або кілька реальних проблем, які зачіпають інтереси її учасників і потребують вирішення або уточнення

Конфліктогенний

Гострота проблеми переростає в конфлікт між дійовими особами або у внутрішній особовий конфлікт певної особи (перевірка скарг, заяв тощо)

Рольовий

У ситуації, що розгортається, МВО та службовці підприємства або особи із зовні виконують певні ролі

Подієвий

Ситуація відображає певну сукупність подій, що відбуваються або відбулися

Діяльнісний

Разом з виконанням ролей здійснюється діяльність кожної особи зокрема

Тимчасовий

Ситуація - процес, що здійснився в певному часі

Просторовий

Ситуація - процес, що відбувся в просторі

Кожна господарська ситуація є об'єктом внутрішнього контролю[6]. При їх перевірці необхідно вирішити три проблеми:

а) встановити час здійснення операції і її реєстрації, тобто вирішити проблему ідентифікації;

б) встановити реальний вартісний вираз операції, тобто вирішити проблему оцінки;

в) визначити, яким чином операція відображена в обліку, тобто перевірити достовірність її класифікації. Проблемою класифікації є встановлення правильного вибору рахунків і визначення порядку запису операцій на рахунках, що забезпечують зберігання повної інформації, її накопичення і узагальнення в необхідних межах.

Крім цього, досліджуючи будь-яку господарську ситуацію, контролер повинен відповісти на три питання: 1) чи законна операція; 2) доцільна чи ефективна; 3) чи достовірна вона.

Законність операції встановлюється шляхом зіставлення її змісту з діючим законом, вказівками, директивами, положеннями, інструкціями, статутом підприємства або іншим нормативним документом, що її регламентує.

Доцільність операції визначається перевіркою відповідності її встановленому плану, прогресивних норм, інших фірм, рівню або іншим показникам, що характеризує її економічну ефективність або об'єктивну необхідність контролер повинен розуміти, що не кожна законна операція доцільна, так само як і не будь-яка доцільна операція законна.

Достовірність операції визначається перш за все повнотою і правильністю її оформлення відповідно до діючих норм ведення бухгалтерського обліку.

Під достовірністю операції розуміється ступінь або рівень адекватного відображення нею явищ, подій або процесів, що об'єктивно відбулися. Якщо операція відображає явища, події або процеси, що відбуваються або відбулися, повно та правильно, то її називають достовірною. За наявності в операції неточностей, що перекручують реальні факти /показники/ або відсутність тих або інших фактів /показників/, її називають недостовірною. Це загальне пояснення має деяку специфіку, яка полягає в тому, що в центральнубухгалтерію фірми надходить інформація, зафіксована посадовими або матеріально-відповідальними особами, які несуть відповідальність за її повноту і достовірність. У результаті подальшого приймання і обробки інформації в бухгалтерії вона гарантовано має бути достовірною, тобто повно і безпомилково відображати іманентну сутність подій і процесів, що відбулися.

Незважаючи на це, інформація не завжди є достовірною. Будь-яка інформація повинна досліджуватися в комплексі за схемою: документ — операція — запис.

Всі господарські процеси підприємства можна поділити на умовні групи, що відбуваються на різних фазах господарювання діяльності. Під господарськими процесами розуміють вкладення в необоротні активи, процес постачання, виробництва, реалізації і формування фінансових результатів.

Практично з достатньою точністю можна визначити дослідження ситуацій як науковий підхід до вирішення завдань, поставлених перед контролером. Рішення будь-якої конкретної задачі застосування способів вивчення ситуацій передбачає:

а) побудову логічних і математичних моделей для перевірки достовірності операції, що відбулась у складних бухгалтерських ситуаціях або в умовах невизначеності;

б) встановлення взаємозв'язків, що визначають можливі комбінації в конкретній операції, а таке встановлення критеріїв меж в дослідженні, що дозволяють оцінити достатність обґрунтування (підтвердження) явища, що вивчається.

Контроль господарських ситуацій полягає в перевірці їх з боку законності, доцільності та достовірності.

Перевірка ситуації - це процес мислення, спрямований на досягнення поставленої мети. Для неї характерні час, впродовж якого вона здійснюється, темп і активність контролера.

Знання контролера презентує його особливу майстерність до розуміння необхідності пов'язати різне в одне єдине ціле. Але немає знання, позбавленого будь-якої визначеної практики; тому всяка контролерська практика може бути визначена через те знання, яке вона формує. Майстерність і мислення, уміння і знання контролера мають бути взаємозв'язаними, хоча вони і не є тотожними.

Якщо вивчення ситуацій - процес, то воно є логічною формою. Коли ми говоримо про різні вивчення ситуацій в контролі, то маємо на увазі не різні процеси або відповіді - результати, а різні зв'язки в ситуаціях, їх логічні форми.

Вивчення ситуацій тісно пов'язане із з'ясуванням різних конкретних залежностей між ними. Є ситуації, в яких йде мова про якусь одну подію, факт в суворо обмежених межах. Але переважна більшість ситуацій містить найрізноманітніші зв'язки та відносини. Перевіряючи такі ситуації, необхідно знати, які взаємозв'язки існують між цими діями. Ці взаємозв'язки не завжди відомі. Вони можуть бути завуальованими й важко розпізнаватися, навіть кваліфікованими спеціалістами в області ревізії та аудиту. Тому останні не завжди упевнені в правильності свого рішення за результатами вивчення тієї або іншої ситуації. Навчити фахівця розпізнавати ці зв'язки - одне з основних завдань вищої школи. Тільки кваліфіковані викладачі кафедри можуть навчити студента методиці дослідження ситуацій. В Україні в певній мірі цьому навчають студентів бухгалтерського напряму. Інші студенти майже не вивчають обліку і контролю. Хто ж і як буде здійснювати внутрішній контроль на наших фірмах?

Перш ніж розпочинати дослідження ситуацій, бажано виконати наступні правила:

- підібрати документи й регістри, що підлягають огляду та дослідженню;

- оглянути документи на предмет відповідності їх змісту фактам, що викликають підозру;

- встановити законність (відповідність) умови складання, оформлення і видачі документа для здійснення господарських операцій;

- встановити осіб, що мали доступ до документального оформлення факту та їх дії;

- перевірити, чи зареєстрований документ в тій фірмі, якою він адресований (чи пройшов він всі етапи оформлення);

- виявити зміни, внесені до документа після його складання, їх обґрунтування, ким і з якою метою вони проведені, чи не є він підробленим, хто цей документ міг скласти, які наслідки складання, видачі й затвердження такого документа;

- виявити коло документів з інших господарських операцій, прямо або непрямо пов'язаних з документом, що досліджується;

- необхідно зафіксувати актом або протоколом загальний стан документа і його індивідуальні ознаки;

- ухвалити рішення про проведення аудиту (ревізії) або експертизи, сформулювати питання ревізору або експерту.

Можна виділити такі функції[7] контролера: оцінка обставин — прогнозування[8] — планування[9] — вивчення — прийняття рішень — формулювання висновків (результат перевірки).

Серед вказаного переліку вивчення ситуації відіграє особливу роль. Воно є більш узагальненим, ніж інші функції контролера. Ця узагальненість полягає в тому, що будь-яку функцію контролю можна уявити як низку (послідовність) дій. Тому вивчення ситуації можна розглядати як типову задачу, котра вирішується при реалізації різноманітних функцій контролера.

Так що ж таке вивчення ситуації? Вивчення ситуації - це цілеспрямований акт[10] контролера емоційно[11]- вольового вибору однієї стратегії, альтернативи, варіанту, наслідку з їх множини шляхом дослідження із застосуванням спеціальних методів, способів та прийомів. Такий вид інтелектуальної[12] діяльності контролера повторюється досить часто. Оскільки вивчення ситуації перевіряючим здійснюється на кожному кроці, то питання про методи та способи дослідження надзвичайно важливе[13].

Наприклад, так званий метод "проб та помилок" набуває принципово раціонального обґрунтування, якщо його застосування свідомо буде обмежуватися визначенням характеристик, які шукаються в невизначеному середовищі з мало визначеними властивостями. Іншими словами, він має сенс там, де здійснюється пошук у невідомому тих властивостей, які визнаються відомими. При цьому відомі методи відносно (необмеженої) дійсності використовуються як засоби обмеженнята абстрагування дією, визначаючи окремі властивості невідомого, перетворюючи їх на відоме. Тому в контролі більш адекватним формулюванням такого підходу була б назва: метод визначення відомого в невизначених обставинах (невизначеному середовищі, невизначених множинах, множині, яка не може бути вичерпно визначеною).

У дефініції "вивчення ситуації", що сформульована вище мається на увазі, безумовно, тільки об'єктивне, достовірне, прагматичне[14] дослідження ситуацій. Причому виконання всіх цих вимог обов'язкове і необхідне.

Слід відмітити, що існують деякі обмеження на формулювання альтернатив. Вони пов'язані з пізнавальними властивостями контролера, яка приймає рішення в результаті здійсненої перевірки. Припустимо, ми попросимо МВО, яка залучається до експерименту[15], вказати найбільш прийнятний для неї сорт борошна. Нехай при цьому сукупність альтернатив складається з чотирьох сортів. Якщо ж наша МВО не товарознавець, то, природно, вона їх не розрізняє, тобто, ця множина альтернатив для неї одноелементна. Таким чином, альтернативою може бути тільки те, що людина спроможна практично розрізняти.

У реальних завданнях, що вимагають вивчення ситуації, альтернативи дуже рідко бувають настільки простими як у грі в "орла" та "решку". Значно частіше в завданнях вивчення ситуації маємо справу із складними структурами[16].

Отже, нами розглянуті усі складові визначення поняття "вивчення ситуацій", що було сформульовано вище.

Сукупність параметрів господарських ситуацій створює простір економічних категорій науки контролю в обсязі, рівному числу можливих параметрів ситуації.

Вирішенням контролерами ситуацій називається визначення її кінцевого результату, який слід було визначити за її змістом. Вирішення ситуації на обчислення -це віднайдення деякого невідомого нам числа. Таким чином, контролери застосовують ситуаційний підхід - аналізуються результати функціонування системи в різних ракурсах, досліджується динаміка зміни цих результатів.

Зустрічаються ситуації, які не мають розв'язку, тобто неможливо їх вирішити. Наприклад, у видатковому касовому ордері викликає сумнів підпис К. у отриманні під звіт 700 грн. Два місяці тому К. помер. У цих випадках можна стверджувати, що операцію не можна перевірити. Якщо доведено, що ситуація подальшій перевірці не підлягає, то цим самим вона вже вирішена. У акті перевірки тоді вказують, що ситуація не піддається подальшій перевірці. Бувають випадки, коли ситуацію не можна перевірити через відсутність необхідних документів. Про це також відмічається в акті перевірки.

Розв'язання ситуації і відповідь на неї за своїм змістом різні. Наприклад, на кожну вивчену ситуацію перевіряючий повинен дати тільки одну відповідь, хоча рішень вона має декілька. Якщо у відповіді фігурує ряд посадових і матеріально відповідальних осіб, декілька підрозділів або навіть зовнішніх організацій, то це не означає, що ситуація має безліч рішень. У одній відповіді можуть і повинні узагальнюватися вирішення декількох операцій, об'єднаних однією умовою.

Нерідко трапляється, що рішення однієї і тієї ж ситуації контролери у висновках викладають з різним ступенем завершеності: у вигляді обчислення суми заподіяного збитку; опису дій, що відбулися, значення яких завжди легко визначити; описи лише змісту ситуації з вказівкою осіб, що брали участь в ній. Відповідь, як правило, повинна містити загальну суму виявленого збитку, перелік причетних до цього осіб або посилання на нормативний документ, який порушений, тобто відповідь: законність, доцільність, достовірність.

Рішення будь-якої ситуації має бути безпомилковим, обґрунтованим і повним. Рішення вважається повним, в якому особа, що перевіряла застосувала всі можливі способи, розглянула усі можливі варіанти. Якщо ситуація має декілька способів перевірки, а контролер застосував лише один, то рішення буде неповним. Рішення слід обґрунтувати. Якщо контролер знайшов рішення, але не обґрунтував його, то не можна вважати, що завдання вирішене - ситуація в цьому випадку недосліджена.

Для швидкого й точного вирішення завдань контролер повинен володіти певною методикою перевірки ситуацій. Остання може бути ефективною, якщо вона втілена в упорядковану систему правил, прийомів, складовий апарат рішення. Загальні правила вирішення ситуацій контролером зводяться до наступного: 1) ретельний аналіз змісту ситуації; 2) побудова логічної формули сутності ситуації; 3) порівняння (зіставлення) змісту ситуації з нормативним документом, що діє або діяв у момент її здійснення; 4) формулювання висновків про законність, доцільність і достовірність даної ситуації.

Метод аналізу ситуацій більше відомий як метод вивчення, за якого контролеру пропонується осмислити реальну життєву ситуацію. Описання цієї ситуації одночасно відображає не тільки певну практичну проблему, але й актуалізує певний комплекс знань, який потрібно мати контролеру для вирішення конкретної ситуації. Вказаний метод ефективний не тільки в пізнавальній практичній діяльності контролера, але й в їх навчанні, підготовці. Зауважимо, що саме навчання за допомогою спеціальних методів істотно відрізняється від традиційних методів навчання своєю пізнавальною активністю.

Метод аналізу ситуацій є побудовою певного текстового документа, який називається ситуаційною вправою для контролера і описує певну ситуацію.

Серед основних понять, які описують метод дослідження контролера слід виокремити такі як "ситуація" та "аналіз", а також похідне від них поняття "аналіз ситуації". Під час розгляду поняття "ситуація" можна виділити кілька смислових контекстів:

1. Ситуація, яку досліджує контролер, - це певний стан відносно стійкого перебігу процесу. Такий стан містить певну суперечність, яка має вирішуватися, і тому цей стан принципово нестаціонарний і може змінюватися. Суперечність ситуації створює в ній потужний потенціал розвитку переходу до побудови певних версій.[17]

Страницы:
1  2 


Похожие статьи

Т А Бутинець - Бухгалтерський облік, контроль і аналіз

Т А Бутинець - Вивчення господарських ситуацій внутрішніми контролерами

Т А Бутинець - Господарський контроль як наука і система знань

Т А Бутинець - Система самоконтролю

Т А Бутинець - Ефективність господарського контролю проблеми визначення