Н І Петренко - Бухгалтерський облік і контроль операцій з руху пасивів підприємства проблеми теорії методології практики - страница 12

Страницы:
1  2  3  4  5  6  7  8  9  10  11  12  13  14  15  16  17  18  19  20  21  22  23  24  25  26  27  28  29  30  31  32  33  34  35  36  37  38  39  40  41  42  43  44  45  46  47  48  49  50  51  52  53  54  55  56  57  58  59  60  61  62  63  64  65  66  67  68  69  70  71  72  73  74 

Під знаком "=" розуміється форма запису, за якою два об'єкти, в деякому сенсі рівні. Якщо актив і пасив бухгалтерського балансу є різними поняттями за своєю сутністю, то застосування знаку "=", не розкриває рівності активів та пасивів, мова може йти лише про рівність у вартісній оцінці в математичному розумінні, оскільки власник володіє майном, яке вносить в підприємство, і яке має одну вартість, що відображається двічі: з одного боку - внесений об'єкт (актив), а з іншого - належність власнику (пасив), що можна відобразити формулою А = П, або А = k х П, де k -коефіцієнт, який завжди дорівнюватиме 1, А - актив, П - пасив, К - капітал.5.        Власному капіталу характерний необмежений строк його
використання,
суб'єктом внесення є засновник або учасник, існує
можливість
отримання економічних вигод, але є і ризик правого захисту як
гаранту повернення суб'єкту активів. Залученому капіталу характерне
короткострокове або довгострокове використання, він вноситься третіми
особами, є можливість отримання економічних вигод, існує власний ризик та
правовий захист щодо гарантії повернення суб'єкту активів. Зобов'язання
характеризуються короткостроковістю, суб'єктом виникнення є треті особи,
відсутні можливості отримання економічних вигод, існує державний
правовий захист як гарант повернення суб'єкту активів. Отже, основною
визначальною характеристикою можна назвати припустимий термін
використання задіяних у процесі господарювання активів.
Іншою невід'ємною ознакою класифікації джерел надходження активів є
суб'єкт, наділений правом власності. Третьою, не менш важливою ознакою,
буде можливість отримання економічних вигод цим суб'єктом.

6.    Розкрито сутність трьох варіантів інтерпретації рівняння пасиву
бухгалтерського балансу та його складових:

1)   П = ВК + З, тобто пасив балансу підприємства складається саме з власного капіталу та зобов'язань, такий підхід найбільше відповідає визначенню, передбаченому в П(С)БО 1;

2)   П = ВК + ЗК, тобто пасив складається з власного капіталу та залученого капіталу, у даному випадку можна вважати, що П = К, а капітал, в свою чергу складається з власного та залученого: К = ВК + ЗК;

3)   П = З(Вл) + З(ТО), тобто пасив підприємства як юридичної особи відображає зобов'язання перед власниками (учасниками) та зобов'язання перед третіми особами.

Проте, найбільш оптимальною буде концепція, де відображення капіталу у пасиві балансової рівності виглядає наступним чином: П = ВК + (ДЗК + КЗК) + З(ТО), де П - пасив, ВК - власний капітал, ДЗК -довгостроковий залучений капітал, КЗК - короткостроковий залучений капітал, З(ТО) - зобов'язання перед третіми особами.Такий підхід до відображення пасивів дозволить найбільш повно відображати капітал за основними ознаками: суб'єктом внесення, строками використання, можливістю отримання економічних вигод та правовим захистом інтересів власників, що створить передумови для побудови такої структури пасиву, яка відповідатиме вимогам його користувачів.

Пропонована концепція повно описує складові частини пасиву, з точки зору понять капіталу та зобов'язань. Поняття "капітал" як категорія бухгалтерського обліку в пасиві відображає джерела формування активів і засвідчує право власності на той чи інший актив. Але основним є визначення того, який саме актив засвідчує це право власності, адже саме ця деталь відображає значення капіталу. Головною метою створення переважної більшості підприємств є отримання прибутку та збільшення їх вартості. Цю мету підприємство може досягнути за допомогою ефективного використання активів, здатних працювати і приносити економічні вигоди підприємству. У зв'язку з цим слід переглянути понятійно-категорійний апарат у частині визначення сутності пасиву, капіталу та зобов'язань.

7. Кожна наука оперує власним понятійно-категорійним апаратом, що визначає сутність тих чи інших предметів та явищ і сприяє встановленню їх взаємодії та взаємозв'язків. Однак, в частині визначення пасиву виникають труднощі у зв'язку з перенасиченням думок науковців і дослідників, які часто є хибними. Порівняння визначень понять і категорій з філософської точки зору наглядно зображує проблему їх сутнісного розуміння. Сукупність понять, згрупованих за певними найбільш загальними та спільними ознаками та властивостями, формує категорії, які дають можливість зрозуміти дійсність, а під терміном слід розуміти слово, яке окреслює назву поняття.

Поняття, що застосовуються в бухгалтерському обліку для розуміння сутності господарських операцій з економічної, правової та облікової сторони, називаються категоріями. Вони є специфічними: можуть бути притаманними тільки обліку і знаходять облікове застосування для більш глибокого розуміння явищ, що підлягають обліковому відображенню.

Визначення категорій бухгалтерського обліку здійснюється за допомогою процесу категоризації. В бухгалтерському обліку під категоризацією розуміють процес утворення та виокремлення обліковихкатегорій відповідно до сутнісних характеристик функціонування його об'єктів; впорядковане представлення різних фактів господарського життя через їх об'єднання за спільною властивістю.

8.   Спільною ознакою складових пасиву бухгалтерського балансу є належність активів підприємству та їх інертність. Пасиви в результаті зводяться або до капіталу (власного та залученого), або до зобов'язань (внутрішніх та зовнішніх), яким характерна інертність, натомість окремих суттєвих властивостей не має. Хоча "пасив" тлумачиться як недієвий, тобто стійкий та незмінний, а актив характеризується дієвістю, інтенсивністю змін, потрібно приділити увагу саме дослідженню пасиву, адже при ускладнені відносин власності за допомогою відображення руху об'єктів, що відображаються в пасиві бухгалтерського балансу, можливо визначити співвідношення між частками належності певної вартості активів відповідним суб'єктам. Тобто під пасивами розуміють облік капіталу за ознакою належності суб'єктам.

Категорією можна вважати "капітал", що узагальнює джерела утворення активів власними та залученими силами, основною характерною властивістю цієї категорії є використання цих активів у процесі здійснення господарської діяльності з метою отримання прибутку. Категорії бухгалтерського обліку відображають, в більшій мірі, економічну сторону здійснення господарських операцій. Слід виокремити категорію "зобов'язання", яка не є джерелом утворення певних об'єктів, цій категорії не властиве сприяння збільшенню активів та їх вартості, вона відображає необхідність підприємства відділити від них частину вартості і, в грошовій або іншій формі, сплатити її відповідним установам в рахунок оплати певної послуги або здійснити інші дії. Ця категорія відображає юридичну сторону здійснення операцій співпраці з зовнішніми та внутрішніми суб'єктами, яка виникає в момент їх здійснення. Тобто, одночасно з залученням активів ззовні у підприємства виникають зобов'язання перед суб'єктами їх надання. Визначення категорій капітал (за ознакою належності активів підприємству) та зобов'язання в перспективі повинно забезпечити створення системної класифікації об'єктів, що відображаються в теперішньому бухгалтерському балансі, яка має розширити його інформативну ємкість для максимального задоволення потреб користувачів звітності різних груп.10. Уточненню підлягає узгодження та взаємодія категорій зобов'язання та капіталу, адже вони нерозривно пов'язані одна з одною: залучення капіталу на підприємство ззовні тягне за собою виникнення обов'язку вчинити певні дії на користь суб'єктів надання, тоді як виникнення зобов'язань у підприємства не обов'язково супроводжується утворенням активів. Такий підхід зумовлює формування окремої категорії бухгалтерського обліку, яка поєднуватиме юридичну та економічну сторони здійснення господарських операцій - "пасиви" (П). Як результат виникає можливість застосування понять "зовнішні пасиви" (ЗП) та "внутрішні пасиви" (ВП), що відображатимуть і капітал, і зобов'язання, а балансове рівняння в частині пасиву виглядатиме як П = ЗП + ВП. Такі поняття як "капітал" і "зобов'язання" об'єднуватимуться в загальну категорію "пасив", яка поділяючись на внутрішні і зовнішні, відображатиме спільну характеристику за різних умов їх формування і функціонування, - інертність або мало змінність юридичного боку здійснення економічних відносин, що, в свою чергу, узгоджуватиме, існуючу до цього часу, проблему суперечності між економічним та юридичним аспектами здійснення господарських операцій та їх відображення в бухгалтерському обліку.РОЗДІЛ 2

 

КАПІТАЛ ЯК БАЛАНСОВА РІВНІСТЬ В СИСТЕМІ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

 

 

 

Доцільним і розумним застосуванням капіталу майже вичерпується все мистецтво раціонального ведення справи.

Лінколь [  , с. 272]

 

2.1. Узгодження інтерпретацій капіталу в історичному аспекті: постановка проблеми

 

 

Капітал - це поняття, яке історично формувалося та досліджувалося багатьма вченими різних країн світу з самого зародження бухгалтерського обліку, проте остаточного єдиного визначення його сутності немає. Дослідження будь-якої наукової проблеми слід розпочинати з дослідження її еволюції. Історію виникнення капіталу необхідно розглядати у нерозривному зв'язку з історією розвитку суспільних відносин.

Аналіз останніх досліджень показав наявність різних підходів та інтерпретацій сутності капіталу, зокрема, що ускладнює його розуміння та практичне відображення в обліку. Дослідження загальних теоретичних проблем бухгалтерського обліку капіталу, вивчення особливостей його виникнення, розвитку і перетворення сприятиме раціональному використанню теоретичного надбання у практичній діяльності суб'єктів господарювання. Таким чином, вирішення загальних фундаментальних питань з бухгалтерського обліку капіталу створить стійкий фундамент для розробки ефективного методичного забезпечення на практиці, задасть вірні напрями для подальших наукових досліджень в частині вивчення даного об'єкту.

 

 

261 Слово о счетах и записях. Сборник цитат и афоризмов о бухгалтерском учете. / Авт. сост. М.Ю. Медведев. - М.: Изд-во Техинпресс, 2002. - 546 с.На думку відомого російського вченого А.М. Галагана "першою ідеєю людства було усвідомлення своєї залежності від оточуючого середовища. Звідси - прагнення задовольняти свої потреби за допомогою предметів, отримуваних від природи, та постійне бажання мати в своєму розпорядженні ці предмети. Саме виникнення такого бажання є першою економічною ідеєю людини. Як тільки людина усвідомлює, що вже не може задовольнити свої потреби продуктами лише своєї праці, виникає потреба в обміні. Обмінюваний продукт слід оцінити з метою порівняння його вартості з вартістю отримуваного в процесі обліку предмету. Необхідність оцінки вартості предметів вчений називає першою обліковою ідеєю людини" [262, с. 9].

Проф. К.Ю. Циганков констатує, що термін "капітал" є одним з найбільш вживаних термінів у лексиконі підприємців, фінансистів, економістів і бухгалтерів вже протягом декількох століть. Разом з тим, до теперішнього часу загальноприйнятого визначення цей термін не отримав" [263]. П'ятов М.Л. та Смірнова І.А., вважають, що "капітал є однією з бухгалтерських категорій, яку найскладніше інтерпретувати" [264, с. 151].

Слово "капітал" походить від латинського слова capitalis, що означає "головний". Пізніше у німецькій та французькій мовах цим терміном окреслили головне майно та головну суму [265]. Першу спробу наукового аналізу капіталу зробив Арістотель. Для цього він ввів поняття "хремастика", яке походить від слова "хрема" і означає "майно", "володіння" [266, с. 243]. Хремастикою Арістотель називав вміння наживати багатство або діяльність, здійснення якої спрямоване на його нагромадження, тобто на одержання прибутку. За часів античності метою торговельної діяльності стало безмежне нагромадження багатства, безкінечне нарощення капіталу.

За даними Ф. Броделя [267, с. 223] вперше слово "Capitale" з'явився у середньовічній Італії у значенні цінностей, запасу товарів, маси грошей та грошей, які здатні приносити відсотки. Виявлено, що термін "Capitale"

 

 

262 Галаган А.М. Общее счетоведение / А.М. Галаган - М.: Финансовое издательство НКФСССР,
1928.

263 Цыганков К.Ю. Теория и методология бухгалтерского учета капитала: автореф. дис. ...д-ра экон.
Наук / К.Ю. Цыганков - Новосибирск, 2009. - С. 38.

264 Пятов М.Л. Концептуальные основы международных стандартов отчетности / М.Л. Пятов,
И.А. Смирнова - М.: ООО "1С-Паблишинг", 2008. - 199 с.

265 Основи економічної теорії: підручник / За ред. проф. С.В. Мочерного. - Тернопіль: АТ "Тарнекс"
за участю АТ
"НОЙ" та вид-ва "Світ", 1993. - 688 с.

266 Основи економічної теорії: підручник / За ред. проф. С.В. Мочерного. - Тернопіль: АТ "Тарнекс"
за участю АТ
"НОЙ" та вид-ва "Світ", 1993. - 688 с.

267        Бродель Ф. Игры обмена / Ф. Бродель. - М.: Прогресс, 1988.було введено у 1211 році, а з 1283 року його почали вживати у значенні капіталу товариства купця. Термін "Capitale" латинське слово, походить від слова Caput - голова.

В процесі розвитку економічних умов господарювання простий облік перестав задовольняти їх потреби, виникли передумови до його зміни. М.Р. Метьюс і М.Х. Перера вказували, що в міру збільшення масштабів торгівлі та її розповсюдження, змінюються напрями використання капіталу і кредиту, "... ці елементи (торгівля, кредит, капітал) стали родючим підґрунтям для розвитку рахівництва. Тепер вони вели прямо до розвитку подвійного запису" [268, с. 30].

Бажаючим вправно займатися торгівлею на думку Луки Пачолі [269, с. 21] необхідні три важливі умови. Найголовніша з них - це готівкові кошти та будь-які інші цінності, що знаходяться в обороті. Таким чином, першою найголовнішою умовою ведення торгівлі Лука Пачолі вважав капітал, під яким розумів готівку та інші цінності, які використовуються при здійсненні торгівлі. Другою необхідною умовою для здійснення торгівельних справ автор вважав вміння бути хорошим квадерньєрі (бухгалтером) та швидко рахувати. Третя і остання необхідна умова - це винятковий порядок в оформленні всіх здійснюваних операцій, що забезпечить швидке знаходження свідчень про кожну з них, незалежно від того борг це чи вимога, оскільки для торгівлі нічого іншого не потрібно.

Проф. Я.В. Соколов вказав "рахівники почали фіксувати операції, що не мали кореспондуючого речового рахунку і відносяться лише до одного рахунку, наприклад, вибуття активів в результаті псування, в кореспонденцію з допоміжним рахунком. Таким чином, механічно виник подвійний запис, навіть без осмисленого розуміння його сутності" [270, с. 60].

Найбільш повною з юридичної точки зору була класифікація рахунків, виконана Дж. Чербоні, який виділяв рахунки власника, адміністратора, агентів та кореспондентів, зовсім ігноруючи речове право, трактуючи рахунки лише з точки зору зобов'язального права [271, с. 64].

 

268 Мэтьюс М.Р. Теория бухгалтерского учета: учебник: [пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова, И.А.
Смирновой] / М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. - 633 с.

269 Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Л. Пачоли; под ред. проф. М.И. Куттера. - М.: Финансы и
статистика: Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. - 308 с.

270 Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней / Я.В. Соколов. - М.: ЮНИТИ, 1996.

271           Палий В.Ф. Введение в теорию бухгалтерского учета / В.Ф. Палий, Я.В. Соколов - М.: Финансы,
1979. - 304 с.
Юридичну класифікацію, але вже з економічним відтінком, запропонували Е. Леоте і А. Гільбо: "Існують, - писали вони, - чотири великі класи рахунків, функції яких точно розмежовані, а саме: 1) рахунок або рахунки капіталістів, що вносять капітал для введення його в дію власником, або рахунок самого капіталу; 2) рахунки цінностей, що вводяться в дію працею власника і його помічників;

3)    рахунки третіх осіб, які мають господарські відносини з власником;

4)    рахунки порядку і методу" [272].

У вченні французьких авторів зустрічаються спроби економічної, фінансової інтерпретації балансу - наприклад, у С. Рікара, який пояснював весь актив як борг перед власником, а пасив - як борг самого власника. Гюглі Ф. писав: "Характерною особливістю подвійної бухгалтерії є те, що вона протиставляє рахунки майна рахункам чистого майна. Цей другий облік проявляється у вигляді рахунків капіталу та його підрозділів: рахунків збитків та прибутків. Лише з появою цих рахунків проста бухгалтерія стає подвійною" [273, с. 2-3].

Активи розглядаються як засоби, що перебувають у розпорядженні власника, а зобов'язання перед кредиторами, за сутністю, виступають негативними активами. Такий підхід розглядає капітал як чистий добробут власника [274]. Тобто, з такого погляду, у підприємства є актив, що надійшов від власника або придбаний за його кошти та належить йому на правах власності, а також актив, що надійшов ззовні, а саме такий, що підлягає обов'язковому поверненню. Саме ту різницю, яка виникає у підприємства між власними активами та тими, що повернуті їх зовнішнім власникам, і називають чистим добробутом власника, або чистим капіталом, як називають його більшість авторів. На Дискусійному меморандумі Ради з розробки стандартів фінансового обліку з цього приводу було відзначено: ". капітал не існує у відриві від активів і кредиторської заборгованості, оскільки представляє собою залишкову частку" [275].

 

 

272 Леоте Е., Гильбо А. Общие руководящие начала счетоведения / Е. Леоте, А. Гильбо; пер. с фр. -

2М73.: МАКИЗ, 1924.

273 Шер И.Ф. Опыт научной разработки бухгалтерии / И.Ф. Шер // Счетоводство. - 1892. - №1. - С. 2-3.

274 Jeffrey S. Apran and Lee H. Redebaught // International Accounting and Multinational Enterprises. -
Boston: Warren, Gorham & Lamont, Inc., 1981. - 224 с.

275           Rowland K. Ayiese, Linda S. Bamber and Robert N. Freeman "Accounting Disclosures Based on Company
Size: Regulations and Capital Marketing Evidence"
// Accounting Horizons, March. - 1988. - P. 8-25Каменецький В.О. [276, с. 37-39] розділяє історію розвитку поняття "капітал" з економічної точки зору на три періоди (Додаток Б): 1) меркантилісти вважали джерелом багатства гроші, що були не тільки джерелом багатства, а й суспільним регулятором; 2) фізіократи джерелом багатства вважали землю; 3) представники класичної школи важливе значення відводили майновому, грошовому і трудовому капіталу.

Першим, хто оцінив значення повного і правильного подання в бухгалтерському обліку та звітності капіталу, був Джеймс Вільямс Фультон. Рахунок капіталу, на його думку, втілює в собі мету бухгалтерського обліку, все інше - тільки засоби для досягнення поставленої мети. За його висловлюванням, кожен рахунок бухгалтерського обліку - це розшифровка капіталу власника. Такої ж думки дотримується Я.Д. Крупка, стверджуючи, що "права інвестора в обліку відображені на рахунку капіталу, а інші рахунки - це лише

277

деталізація, структура вкладеного капіталу" [   , с. 200].

Пропонуємо прослідкувати генезис поняття "капітал" в економічній науці з часів появи подвійного запису (Додаток В). Проаналізувавши підходи вчених до визначення капіталу, очевидно, що більшість з них ототожнюють його з засобами виробництва. Дійсно, своє вираження капітал знаходить саме в активі підприємства.

Таким чином, з точки зору більшості економістів капітал - це майно, засоби виробництва, запас продукції або ж фактор виробництва. Тобто, вони розглядають капітал підприємства як актив, що постійно використовується і приносить прибуток. Також, слід відмітити, що крім ототожнення понять "актив" і "капітал", в науковій літературі їх часто

• 278

276  Каменецкий В.А. Капитал (от простого к сложному) / В.А. Каменецкий, В.П. Патрикеев. -
М.:
ЗАО "Издательство "Экономика", 2006. - 583 с.

277 Крупка Я.Д. Облік інвестицій: [монографія] / Я.Д. Крупка - Тернопіль: Економічна думка, 2001. - 302 с.

278 Галаган А.М. Основы общего счетоведения / А.М. Галаган. - М.: Изд-во Наркомторга СССР и
РСФСР, 1928. - 436 с.


розглядають як складові балансу. У праці О.М. Галагана [ , с. 215] є посилання на дослідження Ф. Бести, який відмічав, що капітал наведений в активі балансу, а пасив є планом розподілу цього капіталу за цільовим призначенням.   Проф. Я.В. Соколов   також   зазначав,   що "бухгалтери279

асоціюють актив балансу з капіталом" [ , с. 36]. У зарубіжній літературі також зазначено "те, що економісти і юристи називали капіталом, бухгалтери називали активами" [280, с. 274].

Отже, серед загальної кількості досліджених трактувань поняття "капітал" (Додаток Д) виявлено, що в науковій літературі його відносять і до активу, і до пасиву (табл. 2.1).

Страницы:
1  2  3  4  5  6  7  8  9  10  11  12  13  14  15  16  17  18  19  20  21  22  23  24  25  26  27  28  29  30  31  32  33  34  35  36  37  38  39  40  41  42  43  44  45  46  47  48  49  50  51  52  53  54  55  56  57  58  59  60  61  62  63  64  65  66  67  68  69  70  71  72  73  74 


Похожие статьи

Н І Петренко - Бухгалтерський облік операцій з управління нерухомим майном

Н І Петренко - Методика аудиту фінансової звітності та шляхи ii удосконалення

Н І Петренко - Підходи до структурної побудови навчальних посібників з курсу судово-бухгалтерська експертиза

Н І Петренко - Удосконалення методики обліку операцій з нерозподіленим прибутком

Н І Петренко - Наукові підходи до визначення поняття пасив в обліково-економічній літературі