Н І Петренко - Бухгалтерський облік і контроль операцій з руху пасивів підприємства проблеми теорії методології практики - страница 13

Страницы:
1  2  3  4  5  6  7  8  9  10  11  12  13  14  15  16  17  18  19  20  21  22  23  24  25  26  27  28  29  30  31  32  33  34  35  36  37  38  39  40  41  42  43  44  45  46  47  48  49  50  51  52  53  54  55  56  57  58  59  60  61  62  63  64  65  66  67  68  69  70  71  72  73  74 

Таблиця 2.1. Розміщення капіталу в бухгалтерському балансі

Різні підходи до трактування капіталу породжують проблему у бухгалтерському обліку щодо розуміння його сутності та відображення в бухгалтерському балансі. Така плутанина призводить до нерозуміння того, чи знаходить капітал своє відображення в бухгалтерського обліку. Виходячи з тієї кількості авторів, які відносять його до активу, постає питання - чому в бухгалтерському обліку немає жодної згадки про капітал в активі балансу?

Бухгалтерский учет: Учебник / И.И. Бочкарева, В.А. Быков и др.; под ред. Я.В. Соколова - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. - 768 с.

280 Мэтьюс М.Р. Теория бухгалтерского учета: учебник: [пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой] / М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. - 633 с.


В активі бухгалтерського балансу відображаються основні та оборотні засоби, а також витрати майбутніх періодів, що наводить на думку про те, що всі ці складові і є капіталом. Активи використовуються в процесі господарської діяльності і слугують створенню нової вартості. З часом вони або змінюють свою форму (наприклад, у випадку з готівкою), або ж зношуються, можливим є випадок ліквідації внаслідок надзвичайних подій. Натомість розмір внесеного капіталу чітко фіксується і, як правило, є незмінним протягом всього періоду його існування (рис. 2.1).Власник 1

 

со

п


 

 

и

о


 

о &

И

О

О

І

 

 

1 О

І

 

& о с

о її


 

У,    Власник 2

 

 

 

У    Власник 3


 

 

О Я7

 

Рис. 2.1. Капітал у бухгалтерському обліку У 1921 р. Е. Каннан запропонував наступне пояснення капіталу: "... прикметник capitalis, сформований романцями від іменника caput, що в перекладі означає голова, мав багато різних значень. Ми самі використовуємо слово "голова" в різних словосполученнях. Але, якщо довіряти словникам, письменники класичного періоду, що писали латиною, використовували прикметник capitalis у значенні: "той, що має відношення до життя". Але іноді вони використовували його у значенні словосполучення "найбільш важливий", оскільки голова - це основна частина живої істоти. Якщо задати питання - що є основною сумою грошей, з якою має справу певне підприємство, незалежно від кількості його власників, то відповіддю буде: "сума, що є основою підприємства, загальна кількість грошей, за які фізична особа, компанія або фірма займається торгівлею. Спочатку капітал -це сума, на яку засновується підприємство, пізніше, це сума плюс будь-які додаткові нарахування, які можуть додаватися, і мінус будь-які відрахування, які можуть бути зроблені. Стосовно цих нарахувань і відрахувань точки зору різняться і правила нарахувань і відрахувань відрізняються на різних підприємствах і навіть на одному підприємстві, в залежності від того, як ним управляють" [281, с. 103].

281 Теорія бухгалтерського обліку: монографія / Л.В. Нападовська, М. Добія, Ш. Сандер, Р. Матезіч
та ін.; за заг.
ред. Л.В. Нападовської. - К.: Київ. нац. торг.-екон. ун-т, 2008. - 735 с.

282 Новодворской В.Д. Учет собственного капитала / В.Д. Новодворский, В.В. Марин -
М.: Экономисть, 2004. - 159 с.


У XIV ст. введення в систему рахунків рахунку власного капіталу, припускають В.Д. Новодворський та В.В. Марін [282, с. 10], скоріш за все, було винятково технічним прийомом.Схожої думки дотримується проф. М.Ю. Мєдвєдєв [283, с. 71-72]. Він зазначає, що, прийнявши двофазний баланс за зразок, бухгалтери продовжували займатися письмовим обліком. Як наслідок, всі події, що реєструвалися в бухгалтерському обліку, були поділені на два типи:

-  ті, що володіють подвійністю, тобто зачіпають два протилежних одне одному об'єкти (або дві групи об'єктів);

ті, що не володіють подвійністю, тобто зачіпають один об'єкт. Таким чином, у другому випадку, за відсутності у події подвійності,

реєструвався власний капітал, що виникав нарівні з зобов'язаннями, при

реєстрації яких виявляли зайвий об'єкт (рис. 2.2).

Речі в Власний наявності капітал

Кредиторська заборгованість

Рис. 2.2. Модель двофазного балансу після введення в нього власного капіталу [284, с. 73] Проф. М.Ю. Мєдвєдєв наводить приклади трьох базових варіантів бухгалтерського  балансу після введення  в  них власного  капіталу як величини, що доповнює сторони балансу до рівності (рис. 2.3).

Актив                      Пасив                                  Актив Пасив

 

Речі в наявності

Власний капітал

 

Речі в наявності

Кредиторська

 

Кредиторська заборгованість

 

 

 

Дебіторська заборгованість

 

 

Дебіторська заборгованість

заборгованість

 

Актив

Пасив

 

Речі в наявності

Кредиторська заборгованість

 

Дебіторська заборгованість

 

 

Власний капітал

 

 

1 Медведев М.Ю. Баланс для начинающих / М.Ю. Медведев - [2-е изд.]. - СПб.: Питер, 2006. - 192 с. ' Медведев М.Ю. Баланс для начинающих / М.Ю. Медведев - [2-е изд.]. - СПб.: Питер, 2006. - 192 с. 1 Медведев М.Ю. Баланс для начинающих / М.Ю. Медведев - [2-е изд.]. - СПб.: Питер, 2006. - 192 с.


Рис. 2.3. Варіанти двофазного балансу після введення в нього власного капіталу [285, с. 73] До наведеного рис. 2.3, проф. М.Ю. Мєдвєдєв дав наступне пояснення: "Перший варіант базовий, через його розповсюдженість. Другий варіант, коли актив дорівнює пасиву, внаслідок чого власний капітал відсутній, є винятковимвипадком першого або третього. Третій варіант мало застосовуваний, однак повинен бути розглянутий через свою потенційну можливість існування. Після винайдення від'ємних чисел вирішення стає нескладним - потрібно всього лише вказати власний капітал від'ємною сумою (рис. 2.4)" [286, с. 74]. Але слід відмітити, що у будь-якому варіанті актив дорівнюватиме пасиву.

Актив Пасив

 

Речі в наявності

Кредиторська заборгованість

Дебіторська заборгованість

 

 

І     Власний капітал |

 

!   (від'ємною сумою) !

І 1

Рис. 2.4. Від 'ємний власний капітал. Розташування - в пасиві балансу [287, с. 73] Логіка відображення власного капіталу за такими підходами зрозуміла. Проте під сумнівом залишається можливість практичного застосування третього варіанту, оскільки в такому разі суперечливим буде визначення капіталу, яке дає економічна теорія.

286 Медведев М.Ю. Баланс для начинающих / М.Ю. Медведев - [2-е изд.]. - СПб.: Питер, 2006. - 192 с.

287 Медведев М.Ю. Баланс для начинающих / М.Ю. Медведев - [2-е изд.]. - СПб.: Питер, 2006. - 192 с.

288 Малышев И.В. Теория двойственности отражения хозяйственных активов в бухгалтерском учете
/ И.В. Малышев. - М.: "Статистика", 1971. - 113 с.


Проф. І.В. Малишев зазначив, що "кожна господарська операція розглядається як юридичний акт, в якому одночасно один суб'єкт щось отримує, а інший щось віддає. Цей акт містить зобов'язання особи, яка отримує, та право особи, яка віддає. Або по-іншому: особа, яка отримує, зобов'язана особі, яка віддає, а особа, яка віддала, має право отримати з особи, яка взяла. Вся господарська діяльність суб'єкта складається з того, що він щось отримує або щось віддає, а це породжує або право на отримання, або зобов'язання до повернення отриманого. Звідси, в обліку господарських актів обов'язково слід відображати того, хто відає; того, хто отримує; річ, що віддається, і причину, через яку вона передається. Як наслідок, двоїстість правових відносин породжує і двоїстість в обліку. Ця двоїстість відображається на рахунках, причому кожний рахунок персоніфікується, тобто відносини людей переносяться на відносини рахунків, другий рахунок віддає і через це має право отримати. Рахунок, який отримав, дебетується, а рахунок, який віддав, кредитується" [288, с. 4-5].Спроба законодавчого регулювання бухгалтерського обліку вперше здійснена в 1673 р. в Комерційному кодексі Франції - Ordnance de Commerce. В Кодексі його автор Ж. Саварі виділив три обов'язкових правила ведення бухгалтерського обліку, одним з яких було обов'язкове документування всіх господарських фактів і надання документам юридичної сили в судових спорах [289, с. 53].

З кінця XVIII ст. в Європі розвивається прогресивне економічне вчення фізіократів про природне право, яке в області господарської діяльності встановило принцип природної свободи суб'єкта господарювання і відміну будь-якого втручання державної влади в діяльність приватних господарств. Представники облікової думки, визначаючи задачі бухгалтерського обліку, створили першу наукову теорію бухгалтерського обліку - юридичне спрямування [290, с. 12].

Персоніфікація розповсюджувала правову сферу і на внутрішні факти господарської діяльності, завдяки чому враховувались не засоби, а відповідальність. Таким чином, в обліку з'явилося питання не "що це", а "чиє це", тобто кому це належить [291, с. 13].

Представники юридичної концепції, допускаючи, що головною дієвою особою господарства є власник, робили висновок, що всі факти господарського життя здійснюються від його імені. На перший план висувався рахунок власника (рахунок капіталу) як центр всієї облікової системи, перед бухгалтерським обліком ставилось завдання визначення впливу господарської діяльності на рахунок власника [292, с. 13].

293

289 Кутер М.И. Значение учения Жака Савари для развития бухгалтерского учета / М.И. Кутер,
М.М. Гурская, А.Г. Шихиди // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - №31(181) - С. 51-59

290   Новодворский В.Д. Учет собственного капитала / В.Д. Новодворский, В.В. Марин -
М.: Экономисть, 2004. - 159 с.

291   Новодворский В.Д. Учет собственного капитала / В.Д. Новодворский, В.В. Марин -
М.: Экономисть, 2004. - 159 с.

292   Новодворский В.Д. Учет собственного капитала / В.Д. Новодворский, В.В. Марин -
М.: Экономисть, 2004. - 159 с.

293 Шер И. Бухгалтерия и баланс / И. Шер - М.: Экон. жизнь, 1926.


Голандський бухгалтер К. ван Гезель [ , с. 521] у 1698 році висунув ідею, згідно якої рахунки поділяв на власні та протилежні. Власні рахунки: капітал, прибутки та збитки і т.п., становлять особу самого купця. Дебет цих рахунків -невигода купця, а кредит - його вигода. Протилежними рахункам є особи (особисті рахунки, або рахунки третіх осіб), товари, каса, банк. Дебет цих рахунків - вигода купця, кредит - невигода. При цьому під "вигодою" купця К. ван Гезель розумів ріст капіталу, а під "невигодою" - його зменшення.Проф. К.Ю. Циганков зазначає, що вказане формулювання стало першим економічно обґрунтованим визначенням дебету і кредиту всіх бухгалтерських рахунків. Для цього К. ван Гезель поділив всі рахунки на дві групи за їх участю в розкладанні капіталу (сальдо кожної з груп дорівнювало капіталу купця). Одну з груп склали рахунки, що входять зараз в розділ "Капітал і резерви" бухгалтерського балансу, в іншу - всі решта (табл. 2.2) [294, с. 36].

295

Таблиця 2.2. Ідея Гезеля відображена в табличній формі [  , с. 36]

саме на юридичній теорії.

В працях одного з перших теоретиків юридичного спрямування Н. д'Анастасіо (1803 р.) [296, с. 108] вирішувалась задача відображення впливу кожного економічного факту на рахунок власника. Для цього всі факти господарської діяльності, кожна операція, проводились через цей рахунок двома проводками.

294        Цыганков К.Ю. Начала теории бухгалтерского учета / К.Ю. Цыганков - Новосибирск: САФБД,
2009. - 278 с.

295        Цыганков К.Ю. Начала теории бухгалтерского учета / К.Ю. Цыганков - Новосибирск: САФБД,
2009. - 278 с.

296        Галаган А.М. Общее счетоведение / А.М. Галаган - М.: Финансовое издательство НКФСССР, 1928.


В процесі дослідження сутності рахунку власника виявилось, що спектр його функцій широкий, і об'єднання всіх фактів господарського життя і операцій на одному рахунку створює перешкоди при його вивченні і використанні. Звідси виник розподіл функцій рахунку власника на два рахунки - рахунку капіталу і рахунку прибутків та збитків. Таке пояснення розподілу єдиного рахунку власника пов'язано з розглядом цього питання в юридичному спектрі, де саме поняття "власник" має подвійний характер. Є власник-капіталіст, який вкладає в господарство свій капітал, є власник-підприємець, який забезпечує обіг капіталу і отримує прибуток або збиток. Фактично вони однакові, але функції їх різні. Для власника-капіталіста відкривався рахунок капіталу, для власника-підприємця - рахунок прибутків297 298

і збитків [ , с. 14]. Таке ж пояснення давав ще І.Ф. Шерр [ , с. 22] у 1925 році, проте вчений робив акцент на процесі здійснення господарської діяльності, коли здійснюється обмін, з одного боку, та утворюється прибуток або збиток, з іншого.

У книзі Івана Детенгофа (1833 р.) "Общий состав торговли, или теоретико-практическое руководство к познанию торговых наук" [299, с. 143] бухгалтерії був присвячений розділ 14, в якому увага зверталася на просту і подвійну бухгалтерію. Подвійна бухгалтерія відображала три напрямки: капітал, використаний на закупівлю продукту, товару; виручку, отримувану від продажу чи обороту купленого товару; чистий прибуток, що залишається власнику від цього обороту.

В 1849 р. у Москві М.П. Шамаєв оприлюднив працю "Самоучитель простой и двойной бухгалтерии, в которой просто и ясно изложены правила и формы купеческого книговедения и по которой всякий может научиться сей науке без помощи учителя" [300, с. 165], в якій, на його погляд, рахунок капіталу відноситься до допоміжних. Автор пропонував на ньому відображати суму боргу з суми всього майна, хоча чіткої кореспонденції щодо списання в рамках розподілу прибутку з рахунку бариша і збитку не запропонував.

Адам Сміт вважав: "...якщо людина володіє запасами, достатніми для утримання її протягом декількох місяців або років, вона, природно, намагається отримувати дохід з переважної частки цих запасів, залишаючи для безпосереднього свого використання лише стільки, скільки необхідно для проживання доти, доки почне надходити цей дохід. Тому її запаси поділяються на дві частини. Та частина, від якої особа очікує отримати дохід, називається її капіталом" [301, с. 383].

297  Новодворский В.Д. Учет собственного капитала / В.Д. Новодворский, В.В. Марин -
М.: Экономисть, 2004. - 159 с.

298 Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс / И.Ф. Шерр - М.: Экономическая жизнь, 1925. - 247 с.

299 Медведев М.Ю. История русской бухгалтерии / М.Ю. Медведев, В.Д. Назаров - М.: Изд-во
"Бухгалтерский учет", 2007. - 436 с.

300 Медведев М.Ю. История русской бухгалтерии / М.Ю. Медведев, В.Д. Назаров - М.: Изд-во
"Бухгалтерский учет", 2007. - 436 с.

301 Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов / А. Смит // Мировая экономическая
мысль. Сквозь призму веков - В 5 т. (том 1) / Отв. Ред. Г.Г. Фетисов. - М.: Мысль, 2004. - 718 с.

302 Кейнс Дж.М. Общая теория занятости, процента и денег / Дж.М. Кейнс - М., ИЛ, 1948. - с. 441.


Дж.М. Кейнс (1883-1946) визначав: "Про капітал краще говорити, що він приносить протягом періоду його існування вигоду понад його першопочаткової вартості" [302]. Російські вчені зазначають, що "в даномувипадку під капіталом розуміється весь майновий комплекс, здатний приносити фінансовий результат, тобто в натурально-вартісній формі - це актив підприємства. Однак, в обліку присутні два рівні: економічний та юридичний. В першому капітал - це весь актив, в другому - це пасив, що відображає чисті активи підприємства, тобто ті майнові відносини, які виникають в організації з її власниками. Іншими словами, капітал - це те, що належить власникам підприємства, а в бухгалтерському обліку капітал - це

303

або чисті активи, або власні джерела засобів" [ , с. 521]. З такого підходу виходить, що може існувати або актив, або пасив. Автори виділяють два рівні в обліку, через що, можна припустити, що один з них підпорядковується іншому, але не відомо який якому. Не зрозумілим також залишається форма відображення капіталу в пасиві, адже вчені чітко вказують натурально-вартісну форму для активу, тоді як для першого вона не зазначається.

303 Бухгалтерский учет: Учебник / И.И. Бочкарева, В.А. Быков и др.; под ред. Я.В. Соколова - М.: ТК
Велби, Изд-во Проспект, 2004. - 768 с.

304   Помазков Н.С. Счетные теории. Принцип двойственности и метод двойной записи /
Н.С. Помазков - Л.: Экон. образование, 1929.


Помазков Н.С. зазначає: "При такому співвідношенні чистого капіталу з активом і пасивом, результат чистого капіталу завжди повинен збільшуватися чи зменшуватися на ту ж суму, на яку змінюється різниця між результатом активу та результатами пасиву. Тому сальдо сукупності рахунків чистого капіталу завжди має бути рівним сальдо сукупності рахунків активних і пасивних. Між цими двома рядами рахунків існує наступна відмінність. В активних і пасивних рахунках дебетовий бік має позитивне значення, тобто він призначений для записів, що збільшують добробут підприємства. Кредитова сторона, навпаки, має негативне значення, тобто вона призначена для записів, що зменшують добробут підприємства. Протилежним чином влаштовані рахунки чистого капіталу. Дебетовий їх бік має негативне значення і призначена для записів, що зменшують розмір чистого капіталу, а кредитовий бік - позитивне значення і призначений для записів, що збільшують величину чистого капіталу. Борги підприємства становлять майно пасивне або негативне, а матеріальні цінності і права вимоги - майно активне або позитивне. Чистий капітал і прибутки становлять собою позитивні величини, а збитки - величини негативні" [304, с. 182-184].Основоположник теорії суб'єктивної вартості, лауреат Нобелівської премії Джон Річард Хікс у книзі "Вартість і капітал" [305, с. 79] трактує "капітал" як грошову вартість, відображену на бухгалтерських рахунках суб'єкта господарювання.


Вже у 1907 р. Є.Є. Сіверс запропонував інтерпретацію балансових рівнянь, яку він виразив у формулах [306]. В табл. 2.3 з правої сторони зображено види капіталу, вкладених в господарство, а з лівої сторони -складові цих капіталів.


їх юридичних джерел (капіталу), почали називати майновим балансом або бухгалтерським балансом. Схематично такий баланс відображено в табл. 2.4.

рівняння, а і його глибокий економіко-правовий зміст: мінові цінності, які знаходяться під контролем підприємства та мають властивість приносити їх власнику дохід, мають чітко визначені межі прав або претензій на їх безумовне володіння; у кінцевому рахунку кожна цінність має свого не номінального, а реального власника.

Страницы:
1  2  3  4  5  6  7  8  9  10  11  12  13  14  15  16  17  18  19  20  21  22  23  24  25  26  27  28  29  30  31  32  33  34  35  36  37  38  39  40  41  42  43  44  45  46  47  48  49  50  51  52  53  54  55  56  57  58  59  60  61  62  63  64  65  66  67  68  69  70  71  72  73  74 


Похожие статьи

Н І Петренко - Бухгалтерський облік операцій з управління нерухомим майном

Н І Петренко - Методика аудиту фінансової звітності та шляхи ii удосконалення

Н І Петренко - Підходи до структурної побудови навчальних посібників з курсу судово-бухгалтерська експертиза

Н І Петренко - Удосконалення методики обліку операцій з нерозподіленим прибутком

Н І Петренко - Наукові підходи до визначення поняття пасив в обліково-економічній літературі