С Ф Легенчук - Вплив культури на застосування принципу консерватизму в бухгалтерському обліку порівняльний аналіз - страница 1

Страницы:
1  2  3 

ВІСНИК ЖДТУ № 4 (50)

Економічні науки

657.1

Легенчук С.Ф., к.е.н., доцент,

Житомирський державний технологічний університет

ВПЛИВ КУЛЬТУРИ НА ЗАСТОСУВАННЯ ПРИНЦИПУ КОНСЕРВАТИЗМУ В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ: ПОРІВНЯЛЬНИЙ АНАЛІЗ

Проаналізовано історичні аспекти та сутність впливу культурного фактору на формування відмінностей в національних системах бухгалтерського обліку. Проаналізовано модель бухгалтерських цінностей С.Дж. Грея стосовно бухгалтерського консерватизму. Розглянуто особливості консерватизму в країнах світу

Викладення основного матеріалу дослідження. Культурний фактор в розвитку теорії бухгалтерського обліку. Аналіз існуючих поглядів дослідників щодо розвитку і удосконалення теорії бухгалтерського обліку дозволив встановити, що одним із таких способів є врахування культурного фактору. Як зазначає проф. Л.А. Чайковська, створюючи теорію необхідно привести її під національно-культурну норму, оскільки культура сьогодні багато в чому стримує рух до інтернаціоналізації бухгалтерського обліку [6, с. 21].

В основу розвитку сучасної теорії бухгалтерського обліку можуть бути покладені фактори, які визначають міжнародні особливості бухгалтерської практики в різних країнах. Як зазначають К.Р. Бейкер та E.M. Барбу до 1989 р., тобто до закінчення періоду міжнародної гармонізації обліку, відмінність в обліковій практиці в різних країнах пояснювалась впливом культурного та економічного факторів [10, c. 15-16]. Вплив цих факторів на розвиток бухгалтерського обліку є визначальним. Вже після 1989 р., з початком періоду нормалізації обліку в світі, почали досліджувати вплив інших факторів:

1. Дослідження щодо впливу фінансового фактору в основному були зосереджені на понятті значимості вартості. Такі дослідження були викликані проблемою виходу на міжнародні ринки капіталу, внаслідок їх інтернаціоналізації. Це зумовило розробку підходів до забезпечення більшої прозорості звітності компаній, створення способів переведення звітності із IAS/IFRS на US GAAP, оцінки ефективності такого переведення, особливостей застосування форми 20-F тощо.

2. Дослідження щодо впливу політичного фактору пов'язані з тим, що бухгалтерський облік не є нейтральною системою, і на нього впливають політичні процеси, а також економічні інтереси заінтересованих сторін. Дослідники визначають, що політичний фактор є основною перешкодою до гармонізації бухгалтерського обліку, оскільки існують значні конфлікти між стейкхолдерами, які потребують різносторонню облікову інформацію.

3. Географія суб'єктів, що надсилають Експозиційні проекти до КМСФЗ. Цей напрям досліджень показує вплив США, Великобританії та інших англомовних країн на процес гармонізації бухгалтерського обліку в світі.

4. Вплив великих бухгалтерських фірм на міжнародному рівні, цей напрям досліджень характеризує вплив великих англомовних країн. Він визначається тим, що в таких країнах як США, Великобританія, Японія, Німеччина аудиторські послуги у понад 90 % випадків надаються великими фірмами, в багатьох країнах фінансова звітність публікується англійською мовою.

5. Вплив англомовних членів РМСФЗ передбачає необхідність врахування впливу англомовних країн на процес міжнародної гармонізації обліку.

6. Вплив економічного фактору зумовлений тим, що на розвиток бухгалтерського обліку значний вплив здійснюють мікро- та макроекономічні фактори.

Однак все ж таки визначальним фактором розвитку обліку є культура. Вона виступає відправною точкою в розумінні змін, які відбуваються в соціальних системах, оскільки культура наскрізно їх пронизує за допомогою норм, цінностей та груп поведінки.

Впливу культурного фактору на бухгалтерський облік в порівнянні з іншими визначеними вище факторами приділена значна увага зарубіжних дослідників (Х. Шредер,   М.Х.Б. Перера,   С. Грей,  А. Ріаї-Белькаой,

Постановка проблеми. Розвиток теорії бухгалтерського обліку можна і потрібно здійснювати на основі застосування різних підходів. Одним із таких підходів є бухгалтерська компаративістика, яка полягає в проведенні порівняльного аналізу національних систем бухгалтерського обліку різних країн. Цей метод дозволяє виявити ті складові подвійної науково-дослідницької програми бухгалтерського обліку, складові її жорсткого поясу, які залежать від факторів, які визначають специфіку національних систем обліку.

Одним із таких факторів є культура. Вплив культурних традицій на поведінку соціальних систем, до яких відноситься і бухгалтерський облік, широко досліджується такими дисциплінами як антропологія, соціологія і психологія. Однак одержані результати досліджень в цих дисциплінах є достатньо загальними, і мають бути екстрапольовані безпосередньо на систему обліку.

Щодо існуючих подібних досліджень в сфері обліку, то проф. Л.А. Чайковська, дослідивши вплив інституційних факторів на бухгалтерський облік, робить висновок, що в наш час вплив національної культури теорією повністю ігнорується. На її думку розвиток систем (моделей) національного бухгалтерського обліку в ринковій економіці слід розглядати в їх взаємозв'язку з культурою, як інституційним фактором. Без такого контексту подальший розвиток облікових, правових і податкових питань втрачає своє значення [6, с. 19-22]. Проф. І.М. Саннікова також зазначає, що "автори обходять стороною сутнісні характеристики бухгалтерського обліку, що відповідають реаліям глобальної економіки і об'єктивно існуючим конфліктам етнонаціональних економік [5, с. 9].

Принцип консерватизму (обачності) є однією зі складових захисного поясу подвійної науково-дослідницької програми бухгалтерського обліку, відповідно, він може змінюватись залежно від особливостей розвитку національних систем обліку, зокрема, під впливом культурних традицій окремих націй.

Для встановлення ступеню застосування принципу консерватизму в національній системі обліку необхідно розглянути особливості його використання в зарубіжних країнах, а також виявити тенденції та взаємозв'язки принципу консерватизму та існуючих моделей обліку в країнах в цілому. Це дозволить, на нашу думку, привести у відповідність до сучасних потреб користувачів облікової інформації таку складову захисного поясу подвійної науково-дослідної програми бухгалтерського обліку як принцип консерватизму.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Питання консерватизму в бухгалтерському обліку в своїх дослідженнях розкривали вітчизняні вчені та дослідники -Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, Н.М. Малюга, А.В. Рабошук, російські - С.М. Бичкова, М.І. Кутер, С.С. Лунєєв, Ж.Г. Міхалєва, В.В. Патров, М.Л. Пятов, Я.В. Соколов, Т.О. Терентьєва, А.Н. Хорін, а також зарубіжні дослідники - С. Басу, Р. Болл, В.Х. Бівер, Р. Вереккіа, Р.М. Бушман, Дж. Готті, В. Гуей, К.Т. Дівайн, С.П. Котарі, Х.М. Лара, Дж.А. Ольсон, Дж.Д. Пьотроскі, П.Ф. Поуп, С.Дж. Райан, Р. Стерлінг, Р.Л. Уоттс та ін.

Вплив культурного фактору на існування відмінностей в національних системах бухгалтерського обліку досліджували - С.Дж. Грей, М.Р. Метьюс, Дж. Мюллер, К. Ноубс, М.Х. Перера, Л.Х. Радеба, Ш. Саудагаран, Р. Уоттс, Е. Фламмхольтц, Ф.Д.С. Чой, Х. Шредер та ін.

Метою дослідження є визначення впливу культурного фактору на застосування концепції консерватизму в національних системах бухгалтерського обліку.

Е. Фламмхольтц, Ф. Чой, Дж. Мюллер, Р. Уіллет, Р. Баскервілл, Н. Макінтош, Р. Уоттс, Н. Фінч та ін.). Вважаємо, що саме фактор культури (менталітету, національних традицій) має розглядатись в якості одного із способів розвитку теорії бухгалтерського обліку.

Цей шлях розвитку теорії обліку бере своє походження від напрацювань представників німецької історичної школи, які критикували класиків економічної теорії (представників "космополітичної економії" за Ф. Лістом) за нехтування ними національної і історичної форми при описі економічних явищ.

Представники історичної школи використали інший принцип на заміну ідеям універсальності людської природи - національний дух чи етос (звичай, нрав, характер), що одержав своє зовнішнє вираження в розвитку інституту права і політичному інституті, які впливають на формування індивідуальної поведінки і організацію народного господарства, а відповідно і національної системи бухгалтерського обліку. Зокрема Ф. Ліст в основу розробленої ним системи закладав національні особливості, збереження яких, на його думку, узгоджувалось з інтересами всього людства [2, с. 30].

В межах вищезазначеного способу дослідники виділяють окремі підходи до розвитку бухгалтерського обліку, які зводяться до врахування:

• конфліктів етнонаціональних економік (І.М. Саннікова);

• національно-культурних традицій (Л.А. Чайковська);

• національних соціо-ментальних особливостей (Н.М. Малюга);

• фактору культури (С.Дж. Грей, М.Р. Метьюс, М.Х.Б. Перера);

• історичного розвитку та національних традицій (О.М. Петрук);

• національного менталітету, української культури, вітчизняного досвіду (Ф.Ф. Бутинець);

• культурно-ментального середовища (Л.В. Чижевська);

• розвитку ринку капіталу та культурного впливу (К. Ноубс);

• культури (Т. Дупнік, С. Салтер, Н. Фінч, О. Амат, К. Напер, Ш.. Чанчані, А. Макгрегор);

• етнічної приналежності (Р. Баскервілл). Особливою   глибиною   за   даним   напрямом в

пострадянських країнах відрізняється дослідження проф. І.М. Саннікової[1].

Значна увага проблемам впливу менталітету на організацію й ведення бухгалтерського обліку приділена в дослідженні проф. Л.В. Чижевської, яка, зокрема, зазначає, що розвиток світового бухгалтерського обліку як професійної діяльності відбувається з урахуванням накопиченого досвіду, розвитку облікової теорії, але має характерні особливості, які визначаються ментальними характеристиками окремої нації [7, с. 28]. На її думку конкретні особливості менталітету різних націй дозволяють: визначати межі відповідальності бухгалтера; розробити дієві механізми регулювання бухгалтерського обліку; планувати професійне зростання бухгалтера, враховуючи культурно-ментальне середовище [7, с. 19].

Визначальним в розвитку бачень щодо впливу культури на розвиток бухгалтерського обліку був вихід у 1980 р. праці Г. Хофстеда "Вплив культури: міжнародні відмінності трудових цінностей", яку вважають основоположною в розвитку такого напряму як етнометрія, що базується на порівняльному дослідженні ментальних цінностей та національних особливостей працівників та передбачає кількісну оцінку основних характеристик ментальності різних націй.

Хофстед Г. розробив власну методику для виявлення культурних універсалій (соціальних цінностей), що дозволяє охарактеризувати і описати переважаючі ціннісні системи людей різних країн і представників переважаючих етнічних груп: "дистанція влади", "уникнення невизначеності", "індивідуалізм", "маскулінність (мужність)". Пізніше до цих чотирьох показників був доданий п'ятий - "конфуціанський динамізм або довгострокова орієнтація".

Хоча дослідження Г. Хофстеда загалом не відносились до бухгалтерського обліку, однак вони стало основою для розробки у 1985 р. С.Дж. Греєм концепції впливу культурного фактору (соціальних цінностей) на бухгалтерську субкультуру (див. нижче). Роботи С.Дж. Грея дали значний поштовх розвитку досліджень в даному напрямі.

Проф. К. Ноубс [25, с. 163], проаналізувавши погляди дослідників (Г. Міік, Ш. Саудагаран, С. Грей, Ф. Чой, Г. Мюллер, А. Белькаой, Р. Уоллес, Х. Гернон, Т. Дупнік, С. Салтер) щодо причин, які впливають на появу відмінностей в національних системах обліку та провівши їх аналіз, вивів загальну модель, яка визначає вплив міжнародних відмінностей на бухгалтерську практику, вона передбачає, що існуючі системи обліку потрібно ділити на два класи відносно специфіки розвитку відповідної країни. До першого класу слід віднести країни з самодостатньою культурою, в яких визначальним фактором розвитку системи обліку є рівень розвитку ринку капіталу з великою кількістю власників акцій ("outsiders"). До другого класу відносяться культурно-домінуючі країни, де розвиток системи обліку визначається культурним впливом.

Проте іноді і слабкий ринок капіталу може поступово розвиватись, чи деякі компанії можуть бути заінтересовані у виході на іноземні ринки капіталу. Це в свою чергу призводить до розвитку системи бухгалтерського обліку, і це одна з причин для існування більш ніж одного класу систем обліку в одній країні [25, с. 176]. Спрощена модель причин існування міжнародних відмінностей в обліку, запропонована    К. Ноубсом    наведена    на    рис. 1.

Зовнішнє середовище

Культура, включаючи інституційні структури

Рівень розвитку ринку

 

Система обліку

капіталу

 

 

Рис. 1. Спрощена модель причин існування різноманітності в міжнародній обліковій практиці [25, с. 177].

Пов'язавши   соціальні   цінності   з   міжнародними професійними    засобами    -    і    вимірюванням та

правилами    ведення    обліку,    можна    прослідкувати характеристиками розкриття інформації з систем обліку, з

відмінність між владою бухгалтерського обліку з одного іншого боку. Таким чином, бухгалтерські цінності можуть

боку - тобто ступінь, до якого такі системи визначені і бути пов'язані з визначеними характеристиками системи

передписані   встановленим   законом   контролем   чи бухгалтерського обліку (рис. 2).

Соціальні цінності

 

Бухгалтерські цінності

 

Системи обліку / практика

Індивідуалізм / колективізм

 

Професіоналізм

 

Реалізація повноважень

 

 

Одноманітність / Багатоманітність

-W

 

Дистанція влади

—►

Консерватизм / Оптимізм

-►

Вимірювання активів і прибутку

Уникнення невизначеності,

 

Секретність / Прозорість

 

Розкриття інформації

мужність / жіночність

w

 

-W

 

Рис. 2. Взаємозв'язок соціальних цінностей, бухгалтерських цінностей та системи обліку [26, с. 50].

Відповідно кожна система обліку розвивається під впливом культури, що опосередковується через ринок капіталу. Однак які ж елементи системи бухгалтерського обліку змінюються під впливом культурного фактору? Можливо змінюється вся система в цілому, чи щось залишається незмінним, а деякі елементи системи модифікуються?

Для відповіді на це запитання пропонуємо скористатись розробленою нами концепцією подвійної науково-дослідної програми бухгалтерського обліку[2], яка дозволяє виділити ядро системи бухгалтерського обліку -складові, які зберігаються без змін у всіх теоріях науково-дослідницької програми, та її захисний пояс, що утворюється з допоміжних гіпотез, які слід переробити чи повністю замінити, якщо це потрібно для забезпечення прогресивності існуючої програми бухгалтерського обліку. Застосування такої методології наукових змін дозволяє визначити, що впливу культурного фактору та подальшій модифікації піддається захисний пояс програми, який складається з форм звітності та методів оцінки об'єктів та систем калькулювання. Елементи, що модифікують, уточнюють "спростовуваний" захисний пояс називають позитивною евристикою програми.ф

Консерватизм, як елемент системи обліку, що піддається впливу культурного фактору: теоретичні аспекти. Одним із елементів позитивної евристики подвійної науково-дослідницької програми бухгалтерського обліку є принцип консерватизму (обачності), який, слідуючи запропонованій концепції, змінюється задля забезпечення прогресивності подвійної науково-дослідницької програми, зокрема, під впливом культурного фактору.

Вплив культурного фактору на застосування консерватизму в бухгалтерському обліку можна проаналізувати за допомогою підходу, розробленого С.Дж. Греєм [21, с. 13], який виділив чотири виміри бухгалтерських цінностей, що можуть використовуватись для визначення субкультур системи обліку в конкретній країні: професіоналізм проти законодавчих приписів та контролю; одноманітність проти багатоманітності; консерватизм проти оптимізму; секретність проти прозорості. Перші два виміри стосуються влади та здійснення практики обліку на рівні країни, інші два виміри - стосуються вимірювання та розкриття бухгалтерської інформації на рівні країни.

Бухгалтерські цінності, що відносяться до кожного з вимірів, залежать від унікальних соціальних цінностей самої країни. Таким чином, бухгалтерські цінності, в свою чергу, активно діють на системи бухгалтерського обліку, а тому культурні фактори безпосередньо впливають на розвиток бухгалтерського обліку і систему фінансової звітності на рівні конкретної країни.

Запропоновані С.Дж. Греєм бухгалтерські цінності обліку базуються на соціальних цінностях, виділених Дж. Хофстедом. У 1995 р. Н. Бейдаун та Р.Дж. Уіллет показали взаємозв'язок між моделлю С.Дж. Грея та теорією Г. Хофстеда (табл. 1), що дозволило їм виділити концептуальну основу Хофстеда-Грея.

Таблиця 1. Взаємозв'язок між бухгалтерськими вимірами Грея та культурними вимірами Хофстеда [13, с. 7і].

Виміри бухгалтерських цінностей С.Дж. Грея

Культурні виміри Г. Хофстеда \

 

Дистанція влади Індивідуалізм

Маскулінність            Уникнення Довгострокова (мужність)           невизначеності орієнтація

Консерватизм

+ -

-                          + +

Одноманітність

+ -

?                          + +

Професіоналізм

- +

?                          - -

Секретність

+ -

-                          + +

+ - показує прямий зв язок між ознаками. '-' - показує інверсний зв'язок між ознаками. '?' - показує, що зв'язок не встановлений.

За   підходом   С.Дж. Грея   розвиток   національних    чотирьох бухгалтерських цінностей - "Секретність проти систем   бухгалтерського   обліку   на   рівні   облікової     Прозорості" та "Оптимізм проти Консерватизму" (рис. 3). субкультури можна представити в системі координат

Секретність

Менше розвинені

Оптимізм

Азійські колоніальні

Германські

Близький Схід

Японія

Менше розвинені

азійські     Більше розвинені латинські

Африканські _Консерватизм

Нордичні

Англо-американські

Прозорість

Рис. 3. Модель бухгалтерських цінностей [21, с. 13].

Бухгалтерську цінність "Оптимізм проти Консерватизму" С.Дж. Грей розглядає як надання переваги більш обережному підходу, щоб справлятись з невизначеністю майбутніх подій, на противагу більш оптимістичному, вільному (laissez-faire), більш ризиковому підходу.

Проф. С.Дж. Грей також висунув гіпотезу, що чим вище знаходиться країна відносно усунення невизначеності і чим нижче відносно індивідуалізму, то тим вище країна повинна зайняти місце відносно консерватизму [21, с. 10]. Підтвердженням цієї гіпотези, на нашу думку, є той факт, що прагнення до усунення невизначеності вимірює ступінь, в якому люди відчувають загрозу від невизначеності, неясних ситуацій, і ступінь, в якому вони намагаються уникнути таких ситуацій. Невизначеність в обліку виникла з введенням в національну   систему   обліку   механізму професійногосудження, яке застосовується у випадку відсутності встановленого порядку обліку у нормативних актах у вигляді правил. Тому при виборі одного з альтернативних варіантів обліку для конкретного об'єкта бухгалтер стикається з невизначеністю подій. Обліковий консерватизм якраз і є такою концепцією, яка через заниження вартості активів і доходів та завищення вартості витрат і зобов'язань при їх оцінці, а також більшу готовність до визнання в обліку витрат і зобов'язань ніж активів і доходів усуває невизначеність в бухгалтерському обліку.

Модель впливу культурного фактору на формування національної системи обліку С.Дж. Грея піддавалась тестуванню щодо можливості і правомірності її застосування багатьма дослідниками.

Так, в результаті тестувань С.Б. Селтер та Ф. Нісвандер [29, с. 394] на основі аналізу даних 21 країни визначили, що модель С.Дж. Грея має значиму пояснювальну силу, вона є кращою в роз'ясненні актуальної практики складання фінансової звітності, однак є відносно слабкою в роз'ясненні існування професійних і регулюючих структур в залежності від культури. Удосконалення цієї моделі, на думку, авторів передбачає враховувати у якості основи, що визначає існування відмінностей між національними системами обліку, не лише фактор культури, а також і інші фактори. Для розширення дії моделі автори пропонують включити до неї такі фактори, як рівень розвитку, валовий національний продукт, економічні і політичні альянси.

На думку Н. Фінча [17, с. 29] емпіричні дослідження моделі С.Дж. Грея не демонструють жодних доказів, щоб підтримати цю гіпотезу.

Проф. Р. Баскервіл аналізувала не лише модель С.Дж. Грея, а також і підхід Г. Хофстеда. В результаті автор дійшла висновку, що використання культурних індексів Хофстеда, на яких базується модель С.Дж. Грея, не є правомірним. На її думку, дослідження Г. Хофстеда мали поверхневий та вибірковий характер, а тому запропоновані ним індекси мають бути розширені. Дослідники, які використовують ці індекси, мають бути готові вирішувати такі проблемні питання як: концепція нації проти культури; проблеми, властиві універсалістському підходу в антропології на початку ХХ ст. [12, с. 11]. Відповідно, необхідність удосконалення підходу Г. Хофстеда також передбачає й необхідність адекватного удосконалення моделі С.Дж. Грея.

Проф. Р. Уіллетт провів аналіз користувачів фінансової звітності та суб'єктів, які ї готують, в Новій Зеландії та Індії, в проекції культурних цінностей обліку С.Дж. Грея. На основі результатів мультиваріативного аналізу він дійшов висновку, що гіпотеза С.Дж. Грея має підтвердження, однак недостатньо сильне. Стосовно консерватизму, як однієї із облікових цінностей, для підвищення щільності взаємозв'язку із культурними факторами при його розгляді, необхідно розглядати його в розрізі двох окремих орієнтацій - традиціоналістсько-прогресивної орієнтації та етичної орієнтацій. Оскільки ці орієнтації є двома проявами різних (ортогональних) вимірів концепції консерватизму С.Дж. Грея [34, с. 24-25].

Національні особливості застосування конвенції консерватизму. За гіпотезою С.Дж. Грея консерватизм варіює залежно від країни, в межах від дуже консервативного підходу в країнах континентальної Європи (Франція, Німеччина) до дещо менш консервативного ставлення бухгалтерів (США, Великобриатнія) [21, с. 10]. Причинами таких відмінностей він визначив рівень розвитку ринків капіталу, відмінність рівня тиску заінтересованих користувачів, вплив податкового законодавства на бухгалтерів в конкретній країні.

Страницы:
1  2  3 


Похожие статьи

С Ф Легенчук - Quo vadis або як надалі розвивати бухгалтерську науку в україні за умов зростаючого соціокультурного динамізму

С Ф Легенчук - Вплив культури на застосування принципу консерватизму в бухгалтерському обліку порівняльний аналіз

С Ф Легенчук - Креативний облік в національній системі бухгалтерського обліку

С Ф Легенчук - Підходи до побудови наукових теорій бухгалтерського обліку

С Ф Легенчук - Структура наукової теорії в бухгалтерському обліку філософський аналіз