В В Рядська - Гносеологічний аналіз категорії якості аудиторських послуг - страница 1

Страницы:
1  2 

Формування ринкової економіки. 2012. № 28

УДК 336.225.674:33.05

В. В. Рядська, канд. екон. наук, доцент, докторант, ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана»

ГНОСЕОЛОГІЧНИЙ АНАЛІЗ КАТЕГОРІЇ ЯКОСТІ АУДИТОРСЬКИХ ПОСЛУГ

АНОТАЦІЯ. Досліджено складові якості аудиторських послуг на ос­нові філософської теорії квалітативізму. Розкрито зміст внутрішньої потенційної якості та зовнішньої реальної якості результатів ауди­торських послуг. Визначено основні особливості процесу спожи­вання результатів аудиту, які впливають на оцінку їх цінності.

КЛЮЧОВІ СЛОВА: аудит, якість аудиту, властивості якості резуль­татів аудиту.

АННОТАЦИЯ. В статье проведено исследование составных каче­ства аудиторских услуг на основе философской теории квалита-тивизма. Раскрыто содержание внутреннего потенциального ка­чества и внешнего реального качества результатов аудиторских услуг. Определены основные особенности процесса потребления результатов аудита, которые влияют на оценку их ценности.

КЛЮЧЕВЫЕ СЛОВА: аудит, качество аудита, свойства качества результатов аудита.

ANNOTATION. The article explores the components of the quality of auditing services based on the qualitative philosophical theory. There was accessed content of the internal potential quality versus external real quality of the auditing services in the article. Also, major specific features of the audit results usage that influence its value were defined.

KEY WORDS: audit, audit quality and features of the audit quality results.

Постановка проблеми. Головна місія аудиторської діяльності у системі сучасних суспільних відносин полягає в зменшенні ін­формаційних ризиків користувачів фінансової інформації. Довіра суспільства до результатів наданих аудиторських послуг має пряму залежність від того, наскільки якісними будуть такі ре­зультати. Як зазначає професор С.М. Бичкова, «стратегічний під­хід до якості аудиту передбачає, насамперед, орієнтацію ауди­торської фірми на задоволення потреб ринку. Перевагу слід

© В. В. Рядська, 2012

422надавати споживчій оцінці, вивченню характеру потреб і виді­ленню показників якості, які мають першочергове значення для тих, хто використовує кінцевий результат аудиторської діяльнос­ті. Рівень довіри з боку користувачів до професійної думки ауди­тора залежить від задоволеності їхніх інтересів» [1, с. 13].

Актуальність дослідження якості аудиторських послуг підси­люється сьогодні ще й тим, що наслідки світової економічної кризи ставлять питання про цінність аудиту в процесах забезпе­чення надійної інформаційної бази прийняття управлінських рі­шень та здійснення економічних прогнозів.

Якість у системі суспільно-економічних відносин виступає ка­тегорією, що акумулює в собі результат взаємодії інтересів всіх учасників процесу виробництва та споживання. Отже, можна стверджувати, що через розкриття змісту якості аудиту як ре­зультату продуктивної праці, з однієї сторони, та об'єкту спожи­вання, з іншої сторони, формується підґрунтя для розуміння про­цесів формування якості аудиту та визначення критеріїв, якими вона може бути оцінена.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Сучасні дослі­дження з питань теорії аудиту як в Україні, так і за її межами формують ґрунтовну базу для розробки практичних методик надання аудиторських послуг. У працях А. Аренса, Ф. Л. Де-фліза, Дж. Лоббека, Г. М. Давидова, Н. І. Дорош та інших нау­ковців розглядаються питання генезису аудиту, його змісту та функцій. Разом з тим, наукові розробки питання якості аудиту носять фрагментарний характер і пов' язуються, як правило, з проблемами надійності та ефективності систем її контролю. «Виникає доволі суперечлива ситуація, коли об'єкти контролю не визначені, а його здійснення передбачено в обов' язковому порядку» [2 , с. 238].

Треба зазначити, що в працях російських та українських вче­них, таких як Н. А. Лосева, М. А. Азарська, О. Ю. Ітигілова, Н. С. Шалімова, зроблена спроба сформувати базові концепції якості аудиту. Проте, не знижуючи наукове значення отриманих результатів, можна констатувати той факт, що сьогодні жодна концепція якості аудиту не пояснює причин існування протиріч між забезпеченням «технологічної» якості аудиту, яка відповідає вимогам встановлених стандартів, та якістю кінцевого результа­ту, який повинен відповідати кінцевій меті — зниженню інфор­маційних ризиків користувачів фінансових звітів.

Виклад основного матеріалу дослідження. Дослідження якості будь-якого предмета або явища завжди пов' язано з тим, що спочатку необхідно визначитись із філософським змістом цієї категорії. Класичне трактування якості базується на визначені великого німецького філософа Гегеля про те, що якість є тотожна з буттям (об'єктивно існуюча) визначеність, тобто певна власти­вість, присутність або відсутність якої, надає нам можливість об' єктивного уявлення про якість об' єкта або явища — «це те, або інше».

Аналіз публікацій, присвячених питанням якості ауди­ту (аудиторських послуг), дозволив визначити три основних напрямки, по яких здійснюються дослідження змісту цієї кате­горії:

—перший розглядає якість аудиту як тотожність думки ауди­тора відповідним критеріям, що в свою чергу забезпечує достат­ній рівень впевненості користувачів — концепція орієнтації на споживача [3, 4];

—другий розглядає якість аудиту (аудиторської послуги) як наслідок якості процесу її надання, що пов' язано із дотриманням вимог професійних стандартів — концепція орієнтації на вироб­ництво [5];

—третій базується на поєднанні першого та другого напрям­ків [2].

Безперечно, кожний із застосовуваних підходів має відповідну пізнавальну цінність, але не дозволяє зрозуміти корінний зміст категорії якості аудиту, що повинен стати підґрунтям для систе­много розкриття її складових.

Загальнонаукові підходи використовують філософію як особ­ливу форму пізнання світу, що вивчає найзагальніші суттєві ха­рактеристики і фундаментальні принципи реальності і пізнання, буття людини, відносин людини і світу. Філософія якості імплі-цитно завжди присутня в будь-якій філософській системі погля­дів, як певна філософо-теоретична компонента погляду людини на світ крізь призму категорії якості.

Результатом філософського дослідження якості стала теорія квалітативізму А. І. Субетто [6]. Квалітативізм, за А. І. Субетто, об' єднує в собі три основних складових: теорію якості, квалімет­рію, теорію управління якістю. Пізнання якості повинно здійс­нюватись у системно-логічній послідовності розкриття його ком­понент, таких як:

1) «якість» як понятійна система, що відбиває взаємодію кон­цептуальних підсистем теорії якості та прикладних понять якості;

2) класифікація прикладних понять якості на базі основних «моментів» змісту категорії якості;

3) аксіологію якості; система принципів квалітативізму, які конкретизують напрями «формування», «розвитку» або «руху» якості;

4) системогенетика якості (квалігенетика);

5) цикл якості [6, с. 21].

У цій статті нами будуть розглянуті питання аналізу змісту якості аудиторських послуг лише в межах 1.. .3 компонент.

Отже, перше питання, на яке необхідно отримати відповідь, це питання про те, що виступає ключовою ознакою аудиту, яка й буде його головною якісною характеристикою.

Законом України «Про аудиторську діяльність» аудит визнача­ється як «перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фі­нансової звітності суб' єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність у всіх суттєвих ас­пектах і відповідність вимогам законів України, положень (стан­дартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх по­ложень суб' єктів господарювання) згідно із вимогами корис­тувачів» [7]. Таке визначення в принципі охоплює найважливіші ознаки сучасного аудиту як одного з видів контролю.

Основним підґрунтям здійснення аудиторської діяльності ви­ступають тристоронні відносини, які виникли внаслідок відокре­млення власників від безпосереднього процесу управління, а от­же, відповідальна сторона повинна була звітувати перед власником про результати своєї діяльності. Розвиток суспільно-економічних відносин значно розширив коло користувачів фі­нансових звітів, які зацікавлені в отриманні надійної інформації у фінансових звітах. Функції перевірки та контролю притаманні будь-якій системі управління і процеси, пов' язані з формуванням фінансової звітності також виступають об'єктом процедур внут­рішнього контролю у кожного суб' єкта господарювання. Разом з тим, з позицій користувачів фінансових звітів надійнішими вва­жаються процедури зовнішнього контролю достовірності інфор­мації, ніж ті, що проводяться безпосередньо відповідальною сто­роною.

Ці обставини сформували потребу у залученні третьої сторони (незалежної від власників і від відповідальної сторони) для пере­вірки достовірності інформації про результати діяльності відпо­відальної сторони.

Визначальним у цьому трикутнику є те, що сторона, яка здій­снює зовнішній контроль, є незалежною.

Міжнародна концептуальна основа завдань з надання впев­неності встановлює п' ять ознак (елементів), які повинні мати завдання з надання впевненості, серед яких першим виступає незалежність аудитора та наявність тристоронніх відносин [8, с. 9—10].

Це означає, що будь-яка перевірка фінансової звітності, яка здійснюються особою, що не є незалежною у тристоронніх від­носинах (користувач — відповідальна сторона — сторона, яка перевіряє), не визначається як аудиторська перевірка або завдан­ням з надання впевненості. Таким чином, ми можемо стверджу­вати, що незалежність виступає тією самою корінною якісною ознакою, що відрізняє аудиторську перевірку як інструмент кон­тролю, від будь-якого іншого.

Подібної думки дотримується О. Ю. Редько, який зазначає, що «якість аудиторських послуг є системне дотримування реа­льної професійної незалежності, вимог чинного законодавства та вимог стандартів аудиту, дотримання кодексу професійної етики» [5, с. 182]. На жаль, зроблене визначення не було нада­лі системно розвинуто автором, який у подальшому зосере­джував своє дослідження в напрямку технологічної якості ау­диту.

Розкриття змісту якості пов' язано із визначенням властивос­тей, тому що будь-яка якість проявляється через певні атрибути, що їй притаманні. Існує дві концепції, які використовують для розкриття властивостей якості: атрибутивна та функціонально-кібернетична [6, с. 25].

Атрибутивна концепція розглядає якість через систему атри­бутів, характеристик явища, які притаманні сукупності однотип­них об' єктів, як дещо, що відрізняє їх між собою. Якщо з цієї по­зиції розглядати аудит зокрема та аудиторські послуги в цілому, то можна сказати про те, що головною атрибутивною ознакою для них буде те, що вони підвищують ступінь довіри користува­чів до інформації, яка міститься у фінансовій звітності. Саме ця властивість-атрибут і дозволяє порівнювати між собою різні види робіт, які формують загальну сукупність аудиторських послуг (рис. 1).

Аудиторські послуги

J,

Перший рівень атрибутивної ознаки (видова): надання впевненості користувачам

Завдання з надання впевненості

Послуги, які не пов'я­зані з наданням впевне­ності:

— супутні послуги,

— інші послуги

Другий рівень атрибутивної ознаки (клас): рівень впевненості

 

достатня

обмежена

Групова озна­ка — предмет завдання

аудит

огляд

 

інші завдання

інші завдання

Рис. 1. Класифікація аудиторських послуг за змістом властивості-атрибуту (розроблено автором)

Функціонально-кібернетична концепція властивостей розгля­дає їх у системі так званих «об' єкт—об' єктних» відносин. Влас­тивості об' єктів і процесів — це те, що проявляється лише під час їх взаємодії. Функціонально-кібернетичне дослідження влас­тивостей якості виявляє їх онтологічний зміст через розуміння процесів взаємодії об' єкта чи процесу із зовнішнім середовищем.

Внутрішній момент якості виражається в корінній якості, яка в свою чергу є сукупністю властивостей-потенціалів, або потен­ціальною якістю. Під час взаємодії об' єкта чи процесу із зовніш­нім середовищем відбувається трансформація потенційної внут­рішньої якості в реальну, актуальну — зовнішню якість. Зовнішня якість проявляється завжди у «властивостях-реакціях» або у «властивостях-поведінці».

Зовнішня якість будь-якого об' єкта споживання завжди ви­ступає функцією цінності, що виражається через такі категорії, як: «відповідність» (вимогам, стандартам, нормам), «задоволен­ня» (потребам), «надійність», «придатність» (для використання за призначенням), «корисність» (суспільна, виробнича, особиста), «ефективність» тощо. Тобто, зовнішня якість є суть споживчої вартості об' єкта споживання. Саме цим пояснюється визначення якості продукції в Українській радянській енциклопедії: «Якість продукції — сукупність властивостей продукції, які визначаютьступінь її придатності для використання за призначенням» [9,

с. 464].

Ціннісна складова якості формує підґрунтя процедур оціню­вання (виміру) якості [6, с. 31].

Розкриття аксіологічної компоненти якості аудиторських по­слуг можлива лише через розуміння процесів, пов' язаних з їх споживанням. Особливість результатів аудиторської діяльності полягають в тому, що вони споживаються лише одночасно із споживанням інформації, яка міститься у фінансових звітах. Споживча вартість аудиторської думки полягає в тому, що в ре­зультаті виконання процедур отримання доказів аудитор повинен виявити суттєві відхилення в інформації про результати діяльно­сті суб' єкта господарювання, на підставі чого формується ауди­торська думка щодо достовірності такої інформації. Внаслідок того, що існують об' єктивні обмеження, які притаманні системі внутрішнього контролю суб' єкта господарювання та технологічні обмеження процедур отримання аудиторських доказів (вибірко­вий характер процедур, властивість аудиторських доказів, які мають не остаточний, а лише переконливий характер), надійність зробленого аудитором висновку завжди пов' язана з аудиторсь­ким ризиком.

Таким чином, внутрішня властивість якості результату ауди­торської перевірки (забезпечення певного рівня впевненості ко­ристувачів фінансової звітності) визначається такими характери­стиками як суттєвість та аудиторський ризик.

Наступний зовнішній аспект якості аудиту, пов' язаний з тим, що в реальності користувачем споживається не сам результат ау­диторської діяльності, а інформація, достовірність якої було пе­ревірено. Це означає, що з позицій користувача первинним цінні­сним об' єктом виступає безпосередньо фінансова звітність, а результат аудиторської перевірки — аудиторський звіт — є лише додатковим компонентом контролю, який підвищує одну із якіс­них характеристик такої фінансової звітності — достовірність. Якщо змістовна компонента фінансової звітності не буде мати первинної цінності для користувача, то як наслідок, результат зо­внішнього незалежного аудиторського контролю такої фінансо­вої звітності також втрачає цінність (споживчу вартість), тобто не може відбутися метаморфоз внутрішньої якості у зовнішню.

Нерозривність результату аудиту із фінансовою звітність була зафіксована в першій редакції Закону України «Про аудиторськудіяльність», який мав спеціальну ст. 8 «Публічна фінансова звіт­ність», яка визначала, що «публічна бухгалтерська звітність складається із аудиторського висновку, балансу, звіту про прибу­тки і збитки, іншої звітності в межах відомостей, які не станов­лять комерційну таємницю і визначені законодавством для на­дання користувачам та публікації» [7] . Після внесення 19 січня 2006 року змін до змісту Закону України «Про аудиторську дія­льність» ця стаття була виключена, проте й сьогодні законодав­ство України встановлює обов' язковість оприлюднення разом із річною фінансовою звітністю аудиторський висновок для цілої групи суб' єктів господарювання. Відповідна норма, як відомо, міститься у ст. 14 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» [3].

Нерозривність аксіологічної складової аудиту та якості фінан­сової звітності прямо констатується в позиції Комітету по міжна­родним стандартам аудиту та надання впевненості (IAASB), який зазначає, що «бурхливі події світової фінансової кризи підкрес­лили виключну важливість високої якості та довіри до фінансової звітності. Вони також продемонстрували важливість розгляду питання про роль якості аудиту в більш широкому контексті яко­сті фінансової звітності. Досягнення якості фінансової звітності залежить від цілісності кожної складової в ланцюзі процесів, які забезпечують складання, представлення та використання фінан­сової звітності» [11, с. 2].

Розвиток системи тристоронніх відносин пов' язаний із розши­ренням кола користувачів фінансових звітів та аудиторських по­слуг. Аналіз споживчих інтересів різних груп користувачів фінансо­вих звітів, які були проведені у дослідженнях Н. С. Шалімової [2], С. М. Бичкової, О. Ю. Ітигілової [1], М. А. Азарської [12], свідчить про те, що інтереси користувачів є неоднорідними, і за умови існу­вання публічної фінансової звітності, коли аудиторська перевірка носить обов' язковий характер, якість аудиту проявляється по різно­му для «зовнішніх» і «внутрішніх» користувачів [1, с. 17]. Головна їх відмінність полягає в тому, що перші виступають у ролі замовни­ків аудиторських послуг і мають можливість визначати зміст за­вдання аудитора, другі є по суті «пасивними» користувачами ре­зультатів аудиторської послуги, а отже не можуть впливати на вхідні параметри завдання, яке повинен виконувати аудитор.

Таким чином, було визнано існування особливостей функціо­нування зовнішнього середовища, в якому відбувається трансфо­рмація внутрішньої потенційної якості аудиту у реальну. Поряд з цим важливим висновком дослідниками доводиться, що якщо стандарти, які регламентують процес надання аудиторських по­слуг, не базуються на вимогах зацікавлених користувачів, такий підхід дозволяє лише спростити контроль за наданням послуг, але не дозволяє отримати суспільству в цілому та кожному конк­ретному клієнту того, що вони бажають. Отже, концептуальна модель визначення якості аудиторської діяльності повинна, пере­дусім, базуватися на визначенні пріоритетних вимог користувачів результатами аудиторської праці, в іншому випадку втрачається сенс існування самого аудиту як такого [2, с. 247].

Насправді ми маємо справу з ефектом розриву інтересів різних груп користувачів, який полягає в тому, що зовнішні користувачі (кредитори, потенційні інвестори, громадськість і т. д.) по-перше, не пов' язані з процесом управління суб' єктом господарювання, а по-друге, з процесом контролю за формуванням його фінансової звітності. Крім того, зовнішні користувачі ніколи не виступають замовниками аудиту, а отже не впливають на зміст завдання ауди­торської перевірки. Натомість внутрішні користувачі (акціонери, керівництво) пов' язані прямо чи опосередковано як з процесом управління, так і з процесом внутрішнього контролю через систе­му органів корпоративного управління суб' єкта господарювання. Саме внутрішні користувачі виступають безпосередніми замовни­ками аудиту. За певних обставин, наприклад, коли контрольний пакет акцій сконцентрований в обмеженої кількості акціонерів, обов' язковий аудит фінансової звітності розглядається замовника-ми-внутрішніми користувачами як певна формальність, що є не­від' ємним атрибутом функціонування акціонерного товариства та публічності інформації про його діяльність. Як наслідок, цінність аудиту з позиції внутрішнього користувача виявляється через вар­тісні оцінки: чим дешевше — тим краще. Проте, для такого корис­тувача на перший план виступає потреба в отриманні інших видів аудиторських послуг, що прямо не пов' язані безпосередньо з на­данням достатньої впевненості щодо достовірності фінансової зві­тності (виявлення помилок у розрахунках податків, отримання різ­них видів консультацій тощо).

Але, насправді існування розриву інтересів різних груп корис­тувачів не може визнаватись фактором, що впливає на внутрі­шній зміст якості аудиту. Це протиріччя лише визначає напрямки управління процесами забезпечення якості аудиту.

Досягнення мети, яка пов'язана з орієнтуванням аудитора на кінцевого споживача аудиторських послуг, знаходиться в площи­ні того, що аудитор повинен мати чітке формулювання предмету завдання на етапі його прийняття, а замовник (користувач) відпо­відно повинен чітко розуміти зміст результату, який буде на ви­ході надання аудиторської послуги.

Захист потреб саме «зовнішніх» користувачів повинен здійс­нюватись на рівні інституціонального регулювання через встано­влення вимог до змісту завдання на проведення обов' язкового аудиту.

Висновки з проведеного дослідження. Аудит як вид профе­сійної та підприємницької діяльності сформувався і розвивається в системі тристоронніх відносин, які визначають його незалеж­ність. Саме незалежність виступає корінною якісною ознакою, що відрізняє аудиторську перевірку як інструмент контролю, від будь-якого іншого.

Якість проявляється через певні атрибути, що їй притаманні. Го­ловна суспільна місія аудиторських послуг полягає в тому, що в ре­зультаті їх надання підвищується ступінь довіри користувачів до інформації, яка міститься у фінансовій звітності. Саме ця власти-вість-атрибут і дозволяє порівнювати між собою різні види робіт, які формують загальну сукупність аудиторських послуг. Таким чи­ном, корінна якість аудиту — незалежність проявляється через те, що аудиторські послуги можуть знижувати інформаційні ризики користувачів фінансових звітів через надання останнім певного рів­ня впевненості (достатнього або обмеженого). Така властивість-атрибут є по суті потенційною якістю, що може бути трансформо­вана у реальну під час взаємодії результатів надання аудиторських послуг із зовнішнім середовищем в процесі споживання.

Прояв внутрішніх властивостей в процесі споживання формує аксіологічну характеристику якості аудиторських послуг. Було визначено наступні особливості, що впливають на цінність ре­зультатів аудиторських послуг:

—внутрішня властивість якості результату аудиторської пере­вірки є функцією таких характеристик, як суттєвість та аудитор­ський ризик;

—вторинність якості результатів аудиторських послуг віднос­но якості фінансової звітності, що є наслідком домінування кори­сності інформації фінансової звітності над висновком аудитора щодо достовірності останньої;

—внаслідок існування ефекту розриву інтересів зовнішніх і внутрішніх користувачів фінансових звітів, виникають фактори, що мають негативний вплив на процес формування якості ре­зультату аудиторських послуг, але такі фактори не виступають чинниками, що можуть змінювати внутрішній зміст якості ауди­торських послуг.

Література

1. Бычкова С.М., Итыглова Е.Ю. Контроль качества аудита. М.: Эксмо, 2008. — 208 с.

2. Шалімова Н. С. Концептуальні підходи до визначення якості аудиту // Актуальні проблеми економіки. — 2009. — №5 (95). — С. 237—248.

3. Данильчук Ю. М. Якість аудиторських послуг в Україні як запо­рука ефективності та достовірності проведення аудиту [Електронний ресурс] — Режим доступу: http://www.rusnauka.com/31_PRNT_2010/ Economics/73980.doc. htm

4. Пресняков С. О критериях качества в бухгалтерском учете и ауди­те [Електронний ресурс]. Режим доступу : http://www.audit-it.ru/articles/audit/a104/43905.html

5. Редько О. Ю. Аудит в Україні. Морфологія: Монографія. — К. : ДП «Інформаційно-аналітичне агентство». 2008. — 493 с.

6. Субетто А. И. Сочинения. Ноосферизм : В 13 т. Т. 8.: Квалитати-визм: философия и теория качества, квалитология, качество жизни, ка­чество человека и качество образования. Книга 1 / Под ред. Л. А. Зеле-нова СПб. Кострома: КГУ им. Н. А. Некрасова, 2009. — 392 с.

7. Про аудиторську діяльність : Закон України [Електронний ре­сурс]. Режим доступу : http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi? nreg=3125-12

Страницы:
1  2 


Похожие статьи

В В Рядська - Гносеологічний аналіз категорії якості аудиторських послуг