А В Озеран - Дослідження еволюції бухгалтерської (фінансової) звітності на теренах сучасної україни - страница 1

Страницы:
1 

Формування ринкової економіки. 2012. № 28

КНЕУ, 2000. — 421 с. [Електронний ресурс]: за даними сайту http://ecolib.com.ua/B — Режим доступу: http://ecolib.com.ua/ article. php? book=23&article=2464

Статтю подано до редакції 20.04.12 р.

УДК 657.1:658.7

А. В. Озеран, канд. екон. наук, доцент, докторант кафедри обліку підприємницької діяльності, ДВНЗ «Київський національний економічний університет

імені Вадима Гетьмана»

ДОСЛІДЖЕННЯ ЕВОЛЮЦІЇ БУХГАЛТЕРСЬКОЇ (ФІНАНСОВОЇ) ЗВІТНОСТІ НА ТЕРЕНАХ СУЧАСНОЇ УКРАЇНИ

Анотація. Визначено періодизацію бухгалтерської (фінансової) звітності на території сучасної України, проаналізовано етапи її становлення та розвитку.

Ключові слова: бухгалтерська (фінансова)звітність, еволюція, пе­ріодизація

Аннотация. Определено периодизацию бухгалтерской (финансо­вой) отчетности на территории современной Украины, проанали­зированы этапы ее становления и развития.

Ключевые слова: бухгалтерская (финансовая отчетность), эволю­ция, периодизация

Annotation. Defined periodicity of accounting (financial) reporting on the territory of modern Ukraine, analyzed the stages of its formation and development.

Key words: accounting (financial) reporting, evolution, periodization

Постановка проблеми. В умовах ринкової економіки бухгал­терська (фінансова) звітність господарюючих суб'єктів є основним засобом комунікації та найважливішим засобом інформаційного за­безпечення користувачів. Не випадково концепція складання та пу­блікації звітності є наріжним каменем системи національних стан­дартів у більшості економічно розвинутих країн.

На сьогодні питання про необхідність вивчення історії бухгал­терської (фінансової) звітності не викликає сумнівів. Процеси реформування українського обліку та його гармонізації з зі світо­вим досвідом призводять до усвідомлення нагальної потреби ма­ти стійкі історичні орієнтири при виборі варіантів розвитку.

© А. В. Озеран, 2012 443

Аналіз останніх джерел та публікацій. Вивчення науково-економічної літератури показало, що існують доволі серйозні праці з історії бухгалтерського обліку, у тому числі навчальні по­сібники. Серед них можна виділити праці російських учених

B. А. Маздорова (1972 р.), Я. В. Соколова (1985, 1991, 1996 рр.), Є. В. Лупікової (2006 р.) і вітчизняних авторів Ф. Ф. Бутинця (2002 р.), Остап'юка М. Я., Лучка М. Р., Даньківа Й. Я. (2005 р.). Безпосередньо теорії та методиці дослідження річних звітів соці­алістичних підприємств як історичного джерела була присвячена монографія А. П. Лісовіної (1983 р.). Трансформація звітності у різні періоди розвитку російської держави висвітлюються у пуб­лікаціях А. М. Кочеткова (2009 р.), Т. Я. Прокудіна (2009 р.),

C. А. Сладкової (2005 р.). Проте, в Україні питання становлення та еволюції річної бухгалтерської (фінансової) звітності є недо­статньо вивченим.

Виклад основного матеріалу дослідження. Розвиток бухгал­терського обліку і звітності в Україні має свою специфіку, обу­мовлений особливостями історичного розвитку країни. У різні часи українські землі входили до складу Російської та Австро-Угорської імперій, Польщі, згодом — Радянського Союзу, відпо­відно, розвиток науки про облік на цих землях наклав свій відби­ток. Проф. Л. Ловінська стверджує, що «дослідження сучасних наукових знань, їх еволюції в ретроспективі доцільно здійснюва­ти на підставі літературних джерел, виданих у різні часи в Росії, Радянському Союзі та в Україні» [1, с. 7].

Історія бухгалтерської звітності бере свій початок з глибокої давнини або з' явилася зовсім недавно. На це питання існують кі­лька точок зору. Причому розбіжність в них становить від ста до декількох тисяч років. Наприклад, Д. Я. Соломатін виділяє п' ять етапів у розвитку бухгалтерської звітності у Росії: 1) Становлен­ня (1898—1916 рр.); 2) Звітність у часи військового комунізму (1917 — 1921 рр.); 3) Звітність у період непу і роки ВВВ (1921— 1945 рр.); 4) Звітність у післявоєнні роки в умовах жорсткої адмі­ністративної системи (1946—1980 рр.); 5) Звітність на сучасному етапі — ринкові відносини в Росії (1981—2005 рр.) [2].

А. М. Кочетков доповнює дану класифікую етапом заро­дження звітності, датуючи її 1654—1898 роками [3]. Аналіз розвитку бухгалтерського обліку дозволив Т. Я. Прокудіну ви­ділити чотири етапи розвитку звітності у залежності від істо­ричного періоду [4].

У силу колоніального становища України протягом тривалого часу, вважаємо за доцільне виділення трьох етапів розвитку звіт­ності на території нашої держави, характеристику яких наведено нижче.

При характеристиці першого етапу (від її зародження у світі до революції 1917 року) розвитку звітності слід відмітити, що облікові регістри слугували одночасно й звітними документами [5, с. 73]. Регламентація та уніфікація обліку була відсутньою, подвійний запис не використовувався. У даному випадку можна лише умовно говорити про існування звітності. Наприклад, вже до кінця XIV століття комерсанти середньовіччя складали баланс та використовували фінансові звіти як знаряддя контролю та управління господарством. У низці компаній перед складанням фінансового звіту проводили інвентаризацію, причому зіставляли облікові залишки з натуральними. Російські стандарти бухгал­терської звітності з' явились із створенням Рахункового наказу у 1654 р.

З початку XVIII століття намітились тенденції регламентації основних підходів до ведення обліку спочатку у державному сек­торі, а потім і в торгівлі. При цьому особливість розвитку росій­ської облікової системи полягала у тому, що історично основним користувачем даних, що формувались, була держава, на потреби якої і орієнтувались при складанні звітів. Перший статистико-економічний огляд Росії був підготовлений І. К. Кириловим у 1727 р. з використанням обліково-статистичних даних, представ­лених у таблицях, а також узагальнюючих показників.

Серйозне ставлення до бухгалтерської звітності в Росії з' являється із створенням акціонерних товариств. Якщо у 1836 р. у країні було всього десять акціонерних товариств, то на початку ХХ ст. їх вже стало біля трьох тисяч. До кінця дев'ятнадцятого століття і практики, і теоретики, і навіть законодавці всерйоз за­цікавились проблемами бухгалтерського балансу, звіту про при­бутки і збитки [6, с. 35].

У 1837 році була визначена та оформлена система річної звіт­ності губерній. Затверджений взірець річного звіту з додатками, які складалися з 27 таблиць, 07.03.1843 року був розісланий всім начальникам губерній [7]. У 1852 р. був виданий збірник даних за 1849 р. по країні в цілому, заснований на матеріалах звітності гу­берній «Статистичні таблиці по відомостях за 1849 р.». У 1866 р. вийшов перший збірник Центрального статистичного комітету

«Статистичний часопис Російської імперії». Це був перший ро­сійський статистичний щорічник (з 1905 р. — «Щорічник Росії», з 1912 р. — «Статистичний щорічник Росії»).

Функцію регламентації порядку складання та подання бухгал­терської звітності у кінці ХІХ століття виконував Статут про промисловий податок від 1899 року. Статтею 473 статуту наказу­валося правлінням підприємств, відповідальним агентствам та головним представникам підприємств щорічно публікувати у журналі «Вісник фінансів» заключні баланси та витяги з щоріч­них звітів» [7, с. 173]. У той же час структура балансу, склад ста­тей, способи їх оцінки та подання не регламентувались жодним законодавчим документом. Лише загальні правила складання ба­лансів приводилися в Інструкції «Про застосування Положення про державний промисловий податок» від 11.05.1899 р. Внаслі­док цього підприємства публікували звітність у тій формі й у то­му обсязі, у якому вони вважали необхідним, доцільним та доста­тнім. Відмінність у структурі інформації, що публікувалася, неоднозначне трактування її змісту користувачами ускладнювали її розуміння.

Законодавці того часу намагалися знайти компромісне рішен­ня, зокрема, установити загальні правила обліку, що впливають на розмір прибутку (стало очевидно, що методологія обліку впливає на розмір фінансового результату). Статтею 606 Торго­вельного кодексу було обумовлено, що баланс повинен складати­ся щорічно і, у всякому разі, не більш ніж за 18 місяців (ст. 614), а за статтею 55 п. 1 Інструкції від 11 травня 1899 року — щорічно за період з 1 січня по 31 грудня, якщо інше не обумовлено у ста­туті підприємства. Це було реалізацією того, що у міжнародних стандартах називається принципами безперервності діяльності та періодичності.

Уже до 1910 року, поряд з акціонерними, багато тисяч підпри­ємств інших форм власності також дійшли до висновку щодо не­обхідності оприлюднювати свою звітність. Десятилітня практика застосування Закону про промисловий податок довела необхід­ність детально і правильно складених балансів для обрахування прибутку та певної уніфікації звітності.

Першим російським вченим, який звернув увагу на необхід­ність визначеної упорядкованості звітності, був А.К. Рощахов-ський. Він спростував думку про неможливість і недоцільність структурування й уніфікації звітності і запропонував типовуформу балансу [8]. Деталізація окремих статей (дебітори, кре­дитори, нематеріальні активи) залишалася на розсуд укладачів балансу, за іншими статтями рекомендувався склад елементів. Так, у статті «Майно реальне» пропонувалось виділити 5 елеме­нтів: каса (готівка, рахунки в банках), членські внески, цінні па­пери, майно постійне, майно оборотне; у статті «Капітал» ос­новний, запасний, оборотний, резервний, страховий, ремонтний, резерв премій, благодійний. Такий підхід, що поєднував у собі елементи уніфікації та певної свободи дій при складанні балан­су, отримав у подальшому широке розповсюдження та був за­кладений, зокрема, у більшість національних та міжнародних облікових систем.

Другий етап розвитку охоплює радянський період, який хара­ктеризувався пошуком більш ефективних форм ведення бухгал­терського обліку у рамках господарського розрахунку та плано­вої системи. Аналіз розвитку економічних відносин дозволив умовно виділити декілька періодів у рамках розвитку радянської звітності.

1917—1921 рр. Революція 1917 року, у результаті якої всі го­ловні галузі торгівлі та промисловості були передані пролетаріа­ту, поставила рахівництво та звітність у нові умови, визначила інші завдання, спрямовані на задоволення потреб держави. 5 гру­дня 1917 р. була видана Постанова РНК «Про створення та склад колегії Комісаріату державного контролю». У складі Комісаріату була створена Центральна державна бухгалтерія, на яку біли по­кладені зобов' язання з обліку грошових коштів і майна, складан­ня річних бухгалтерських звітів про доходи і витрати республіки, статистики народного господарства та ін.

1921—945 рр. Із переходом у 1921 році до нової економічної політики держава стала активним учасником регулювання всіх сторін господарського життя та основним розподільником мате­ріальних благ. Правилами публічної звітності від 24 серпня 1926 року державні підприємства, акціонерні товариства, това­риства, банки, союзи кооператорів були зобов' язані публікувати свої звіти в газеті «Економічне життя», однак, структура звітів не була регламентована. Це призводило до значної різниці у структурі інформації, яку публікували, неоднозначному тракту­ванню її змісту. В подальші роки основна увага приділялася проблемі уніфікації звітності, що деякою мірою сприяло і стру-ктуруванню звіту [9].

Удосконалення звітності цього періоду відбувалося шляхом ускладнення та уніфікації структури основної форми звітної форми — балансу. Так, відповідно до Інструкції ВРНГ СРСР «Форми річного звіту та балансу 1 жовтня 1929 р.» типова фор­ма балансу госпоргану, підвідомчого ВРНГ (тресту, синдикату, акціонерного товариства), включала 14 розділів статей в активі та 13 розділів e пасиві. Приблизно такою ж деталізацією відріз­нявся баланс торгових підприємств, підвідомчих Наркомторгу

СРСР [10].

У 1938 році після проведення балансової реформи, основ­ною метою якої було прагнення зробити баланс більш придат­ним для аналізу фінансового стану підприємства, склад статей та їх розташування змінилось. Баланс був очищений від низки регулюючих статей, основні засоби стали відображатися за за­лишковою вартістю. Виходячи з цього статті активу балансу були згруповані наступним чином: А. Основні та відсторонені засоби; Б. Нормовані засоби (власні та прокредитовані); В. За­соби в капітальному ремонті; Г. Засоби в розрахунках та інших активах.

Пасив також був поділений на 4 розділи, що були пов' язані із відповідними розділами активу, але без назв.

Важливими нормативними документами з перебудови облі­ку були «Положення про бухгалтерські рахунки та баланси державних та кооперативних органів та підприємств», а також інструкція Наркомфіна СРСР про його застосування, затвер­джені Совнаркомом СРСР 29 липня 1936 р. Нове Положення замінило застарілі «Правила складання балансу та оцінки його статей», затверджені Союзом Труду і Оборони (СТО) 20 жовт­ня 1927 р., і деякі інші акти та діяло з поправками до січня 1952 р.

1952—кінець 1980-х рр. У першій половині 1950-х років від­мічались тенденції до скорочення кількості обсягів бухгалтерсь­кої та статистичної звітності та водночас підвищення аналітично-сті балансу. Так, у результаті постійних змін s доповнень загальне число показників балансу зросло з 250 у формі, затвер­дженій в січні 1941 року, до 415 у формі 1953 року.

Найважливішим документом, регламентуючим порядок скла­дання звітності у кінці 1970-х років, було Положення про бухгал­терські звіти та баланси, затверджене Постановою Радою Мініст­рів СРСР від 29.06.1979 р. № 633. Положення встановлювалопорядок складання бухгалтерських звітів і балансів усіма об' єднаннями, підприємствами та організаціями (крім організа­цій та установ, що перебувають на бюджеті) [11].

Наступний етап у розвитку звітності пов' язаний із змінами в соціальному та політичному житті Радянського Союзу і припадає на кінець 80-тих років. Однією з примітних рис першого року пе­ребудови соціалістичної економіки, що почалася у 1985 році, бу­ла поява великої кількості спільних підприємств, головним чи­ном, за участю іноземного капіталу. Для цього етапу характер­ним є поступове спрощення та скорочення звітності. Саме з цією метою Міністерство фінансів СРСР у 1985 році відмінило скла­дання місячних балансів.

До початку 1990-х років намітилася серйозна проблема, пов'язана з уніфікацією бухгалтерської звітності для підприємств різних сфер діяльності та форм власності. Міністерство фінансів СРСР Листом від 12 жовтня 1990 р. № 122 «Про бухгалтерську звітність підприємств, об'єднань та організацій», ввело, почина­ючи з 1991 року, єдину звітність для всіх підприємств, об'єднань та організацій. Номенклатура статей при цьому була укрупнена, введені додаткові статті, що відображували появу нових об'єктів бухгалтерського обліку в умовах ринкової економіки (цінні папе­ри, нематеріальні активи, валютний рахунок тощо). Лист Мінфі­ну СРСР від 17.06.1991 р. № 26В «Про обсяг і форми річного бу­хгалтерського звіту підприємств, об'єднань та організацій за 1991 рік» визначив такі форми бухгалтерської звітності: баланс під­приємства —форма № 1; звіт про фінансові результати та їх ви­користання — форма № 2; звіт про стан майна підприємства — форма № 5; звіт про наявність та рух засобів підприємства — фо­рма № 10.

Затверджені форми можна охарактеризувати таким чином: ба­ланс складається з трьох розділів в активі та трьох в пасиві, не очищений від регулюючих статей (знос основних засобів і МШП відображався у пасиві балансу у складі джерел власних коштів). Збитки знаходили відображення в активі балансу, прибуток — у пасиві.

Нарешті, вважаємо можливим виділити третій етап розвитку бухгалтерської (фінансової) звітності, який припадає на період розбудови України як незалежної держави — з 1992 року по те­перішній час, — коли 23 травня 1992 р. Президентом України було видано Указ № 303 «Про перехід України до загальноприй­нятої у міжнародній практиці системи обліку та статистики». Це був перший документ, який свідчив, що політика української держави в області регулювання бухгалтерського обліку та звітно­сті була спрямована на побудову нормативної та правової бази у відповідності з Міжнародними стандартами фінансової звітності

(МСФЗ).

Процес розвитку та реформування національної облікової сис­теми в Україні на основі МСФЗ має вже 20-річну історію. Залеж­но від цілеспрямованості та змісту процес реформування націо­нальної облікової системи можна умовно поділити на чотири етапи:

1992—1998 рр. — формування контурів системи нормативно­го регулювання бухгалтерського обліку і звітності в Україні;

1998—2000 рр. — визначенні МСФЗ у якості інструменту ре­формування;

2001—2007 рр. — вдосконалення нової системи бухгалтерсь­кого обліку і звітності у напрямку її гармонізації з МСФЗ;

2008—2012 рр. — реалізація Стратегії застосування міжна­родних стандартів фінансової звітності в Україні, схваленої розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24.10.2007 р. № 911-р.

Таким чином, на сучасному етапі розвитку вітчизняної систе­ми бухгалтерського обліку та звітності відбувається її перетво­рення відповідно до напрямків, визначених Стратегію застосу­вання міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні. Це означає, що повинні бути забезпечені умови для швидкої адапта­ції її до вимог МСФЗ.

Висновки з проведеного дослідження. Фінансова звітність як інформаційний інструмент еволюціонувала протягом декі­лькох століть. Різноманітність підходів до класифікації звітно­сті витікає з історичного досвіду її формування, пов' язаного з розвитком всієї облікової системи. Для більш чіткого розумін­ня тенденцій зміни звітності в Україні доцільно провести пері­одизацію її розвитку. Нами виділено три етапи еволюції бухга­лтерської (фінансової) звітності в рамках історичного розвитку української держави: 1) становлення (середина ХVII століття — 1916 р.); 2) еволюція звітності у радянський період (1917— 1991 рр.); 3) формування звітності на сучасному етапі розвитку незалежної України. У свою чергу у рамках кожного з визна­чених етапів можна виділити «переломні» періоди, які вплива­ли на трансформацію звітності. Впровадження в Україні МСФЗ з 2012 р. може сприяти новому витку розвитку фінансо­вої звітності.

Література

1. Ловінська Л. Г. Оцінка в бухгалтерському обліку: [монографія] / Ловінська Л. Г. — К.: КНЕУ, 2006. — 256 с.

2. Соломатин Д. Я. История развития бухгалтерской отчетности в России / Соломатин Д. Я. // Современный бухучет. — 2004. — № 4. — С. 40—46.

3. Кочетков А. М. К вопросу о периодизации развития бухгалтерс­кого учета и отчетности в России / Кочетков А. М. // Бухгалтерский учет: история, теория, практика. Сборник статей и материалов. СПб., 2009. — Вып. 13. — С. 51—54.

4. Прокудин Т. Я. Этапы трансформации бухгалтерской отчетности в России: от истоков до наших дней / Прокудин Т. Я. // Бухгалтерский учет: история, теория, практика. Сборник статей и материалов. — СПб., 2009. — Вып. 13. — С. 65—73.

5. Лупікова Е. В. История бухгалтерского учета: [учебное пособие] / Е. В. Лупикова. М.: КНОРУС, 2006. — 240 с.

6. Бреславцева Н. А. Балансоведение [учебное пособие] / Бреславце-ва Н. А., Ткач В. И., Кузьменко В. А. М.: Издательство Приор, 2001.

— 160 с.

7. Карельская С. Н. Бухгалтерские балансы российских компаний ХІХ-ХХ вв. / Карельская С. Н. // Известия Санкт-Петербургского уни­верситета экономики и финансов. — 2006. — № 3. — С. 171 — 174.

8. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней [учебное пособие] / Соколов Я. В. М.: Финансы и статистика, 1996.

— 638 с.

9. Маздоров В. А. История развития бухгалтерского учета в СССР (1917—1972 гг.). М.: Финансы, 1972. — 198 с.

10. Кочетков А. М. К вопросу периодизации развития бухгалтерского учета в России / Кочетков А. М. // Бухгалтерский учет: история, теория, практика. Сборник статей и материалов. — СПб., 2009. — Вып. 13. — С. 51—54.

11. Соколов Я. В. Очерки по истории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1991. — 400 с.

Статтю подано до редакції 15.04.12 р.

Страницы:
1 


Похожие статьи

А В Озеран - Дослідження еволюції бухгалтерської (фінансової) звітності на теренах сучасної україни

А В Озеран - Суттєвість та її вплив на доречність і достовірність фінансової звітності