В А Гавриленко - Об экономической сущности и учете временных налоговых разниц - страница 1

Страницы:
1 

В.А. ГАВРИЛЕНКО, д.э.н., профессор,

Донецкий национальный технический университет

 

ОБ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ СУЩНОСТИ И УЧЕТЕ ВРЕМЕННЫХ НАЛОГОВЫХ РАЗНИЦ

Актуальность данной проблемы обусловлена многими обстоятельствами. Во-первых, той ролью, которую играют эти разницы в формировании финансовых результатов, расходов по налогу на прибыль и отчислений в бюджет. Во-вторых, слабой изученностью природы возникновения налоговых разниц и несовершенством их учета, которые часто приводят к большим ничем необъяснимым различиям и противоречиям в определении налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли, что отрицательно сказывается на достоверности и обоснованности определения расходов по налогам и отчислений по ним в бюджет. Именно по этой причине на практике часто возникает ситуация, когда налог на прибыль по декларации превышает всю учетную прибыль до налогообложения, что противоречит всякой экономической логике. Вследствие этого предприятия полностью лишаются собственных средств для расширенного воспроизводства, что отрицательно влияет на их финансовое состояние. Актуальность данной проблемы усиливается и тем, что такая неопределенность в формировании налогооблагаемой прибыли вводит в заблуждение пользователей отчетности о финансовых результатах и существенно затрудняет работу налоговых служб по контролю за правильностью установления и уплаты налога на прибыль. Поэтому разрешения такой сложной проблемы имеет неоценимое значение в создании более совершенной и обоснованной системы налогообложения прибыли, способствующей более эффективному формированию бюджета страны.

Данной проблемой занимались многие известные отечественные ученые и практики. К ним относятся: Белуха М.Т., Бутинец Ф.Ф., Пушкарь М.С., Голов С.Ф., Ловинская Л., Пархоменко В. и др. Ими сделано много в разработке действующей системы налогообложения прибыли в Украине, которая нашла отражение в законе о налогообложении прибыли предприятий от 28.12.94г. №334/94-ВР в редакции закона от 22.05.97г.-ВР с изменениями и дополнениями, Положении (стандарте) бухгалтерского учета 17 "Налог на прибыль", утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 28.12.200г. №353. Однако, как показывает практика, применение закона о налогообложении прибыли и П(С)БУ-17 "Налог на прибыль" по-прежнему вызывает много сомнений в обоснованности и правомерности при формировании расходов по налогам и отчислений по ним в бюджет, поскольку изложенная в них методика часто приводит к противоречивым результатам, превращая в миг прибыльное предприятие в убыточное и,наоборот, из убыточного в прибыльное, без должного экономического обоснования.

В этой связи целью данной статьи является раскрытие экономической сущности временных налоговых разниц, а также разработка методических положений и рекомендаций по совершенствованию их учета, обеспечивающих достоверность данных о финансовых результатах предприятия.

В соответствие с П(С)БУ-17 "Налог на прибыль", под временной разницей понимается разница между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого актива или обязательства соответственно [2].

Таких разниц может быть достаточно много, и они по-разному проявляются как в формировании налогооблагаемой прибыли, так и налога на нее. Одни разницы приводят к завышению налогооблагаемой прибыли в текущем периоде и подлежат их вычитанию в будущих периодах, другие занижают налогооблагаемую прибыль в текущем периоде и поэтому подлежат налогообложению в будущих периодах. В этой связи возникают отсроченные налоги на прибыль в виде отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств, которые определяются умножением соответствующих временных разниц (подлежащих вычитанию и налогообложению) на ставку налога на прибыль. В соответствии с П(С)БУ-17 "Налог на прибыль" отсроченный налоговый актив - это сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих периодах, что находится в соответствии с временной разницей подлежащей вычитанию; под отсроченными налоговыми обязательствами понимается сумма налога на прибыль, которая будет уплачиваться в следующих периодах с временных разниц подлежащих налогообложению. Отсюда расходы по налогу на прибыль могут быть представлены таким уравнением:

PH = TH - OHA + OHO , где PH - расход по налогу на прибыль в том или ином периоде;

TH - текущий налог на прибыль;

OHA - отсроченные налоговые активы;

OHO - отсроченные налоговые обязательства. При этом текущий налог на прибыль рассчитывается умножением налогооблагаемой прибыли на ставку налога, т.е.

Т = П   • N.

где П    - налогооблагаемая прибыль;

N. - ставка налога на прибыль. Отсроченные  налоговые  активы  возникают  в  том  случае, если налоговая база актива больше их балансовой стоимости или налоговая база обязательства меньше их балансовой стоимости, т.е. когда

НБА>БСА или НБО<БСО.

Отсроченные налоговые обязательства возникают при условиях когда:

НБА>БСА, а НБО<БСО.

В первом случае, отсроченные налоговые активы рассчитываются так: ОНА=(НБА-БСА)0,25 или ОНА=(БСО-НБО)0,25, а отсроченные налоговые обязательства соответственно -

ОНО=(БСА-НБА)• 0,25 или ОНО=(БСО-НБО) 0,25.

Важно при этом правильно найти временные разницы и определить по

ним ОНА и ОНО.


Примеры типовых временных разниц приведены в табл. 1.

Как же отразить возникновение отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств, а также их изменений в бухгалтерском учете?

В финансовой отчетности отсроченные налоги отражаются в свернутом виде. В соответствие с П(С)БУ-17 "Налог на прибыль" свертывание отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств состоит в определении разницы между суммой признанных отсроченных налоговых активов и суммой признанных отсроченных налоговых обязательств и, соответственно, отражении в Балансе чего-то одного по счету 17 "Отсроченные налоговые активы" или счету 54 "Отсроченные налоговые обязательства" [2]. Однако такой подход, с нашей точки зрения, применительно к их бухгалтерскому учету будет необоснованным и нецелесообразным, поскольку, с одной стороны, в финансовых документах не будет видна динамика конкретных сумм, как по ОНА, так и ОНО. С другой, свернутое сальдо само собой сложится в расходах  по  налогам  на  счете  79.  Принятый  порядок отражения


свернутого сальдо ОНА и ОНО в бухгалтерском учете показан на основе проводок приведенных в табл.2 [2;8].

При дальнейшем изменении ОНА и ОНО пишутся проводки, которые приведены в табл. 3.

 

Анализируя приведенные проводки по ОНА (табл.2 и табл.3) следует отметить, что при таком подходе двояко нарушается ранее приведенное балансовое уравнение, отражающее расходы по налогу на прибыль. Содной стороны, появление проводки дебет счета 17 "Отсроченные налоговые активы", кредит счета 641 "Расчеты по налогу на прибыль" приведет к дополнительному незаконному изъятию денежных средств предприятия в сумме ОНА. Это объясняется тем, что в соответствии с этим уравнением, на всю сумму текущего налога на прибыль, завышенного на величину отсроченных налоговых активов, уже были произведены расчеты по налогам, которые отражены проводкой дебет счета 981 "Расходы по налогу на прибыль", кредит счета 641 "Расчеты по налогу на прибыль". С другой стороны, совершенно непонятно на основании каких проводок, с появлением ОНА, происходит изменение расходов по налогу на прибыль и возмещение ранее изъятых денежных средств при расчетах по налогам на прибыль? Получается, что в корреспонденции со счетом 79 "Финансовые результаты" найдут отражение расходы по налогу только в размере текущего налога на прибыль без учета появления ОНА. С уменьшением же ОНА, вопреки балансовому уравнению, снова происходит увеличение расходов по налогу на прибыль. А как же при этом получается возмещение ранее изъятых денежных средств? Для того чтобы разобраться в этом вопросе, необходимо четко придерживаться экономического содержания временных разниц подлежащих вычитанию и, соответственно, ОНА подлежащих возмещению, под влиянием которых происходит завышение налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль в текущем периоде. Значит такие разницы подлежат вычитанию, а ОНА возмещению в будущих периодах. При этом необходимо соблюдать два условия. Первое условие состоит в том, что на сумму ОНА должны быть уменьшены расходы по налогу на прибыль в текущем периоде на основании проводки: дебет счета 17 "Отсроченные налоговые активы", кредит счета 981 "Расходы по налогу на прибыль". Второе условие предусматривает возмещение (возврат) изъятых ранее денежных сумм через расчеты по налогам, что должно сопровождаться проводкой кредит счета 17 "Отсроченные налоговые активы", дебет счета 641 "Расчеты по налогу на прибыль".

В данном случае отражение расходов по налогу на прибыль в текущем периоде применительно к счету 79 "Финансовые результаты" необходимо производить по следующей схеме:

 

Дебет___________________ счета 79 "Финансовый результат"____________ Кредит

Кредит счета 98 "Расходы по налогу Дебет счета 981 "Расходы по
на прибыль" в размере текущего                      налогу на прибыль"  в размере

налога на прибыль ОНА Кредит счета 981 "Расходы по

налогу на прибыль" в размере ОНО___________________________________________

ДС                                  | КС

Если при этом возникают кредитовое сальдо, то складывается доход по налогу на прибыль.

Именно при таком подходе будет соблюдаться ранее приведенное балансовое уравнение по определению расходов по налогу на прибыль в текущем периоде.

Расчеты по налогу на прибыль с учетом изменения временных разниц следует осуществлять по такой схеме:

Дебет


641 "Расчеты по налогу на прибыль"


Кредит

Кредит 17 "Отсроченные налоговые активы"

Дебет      54 "Отсроченные налоговые обязательства" Дебет счета 981 "Расходы по налогу на прибыль" в размере текущего налога на прибыль

ДС


КС

 

Однако все это возможно при правильном определении временных разниц и отсроченных налогов на прибыль, по которым в настоящее время нет единой точки зрения. При этом всякое необоснованное нагромождение таких разниц может привести к значительному искажению отчетности по финансовым результатам со всеми отрицательными последствиями. Важно, чтобы принятые к учету временные разницы отвечали основным к ним требованиям: во-первых, чтобы они обязательно самоаннулировались в будущем, т.е. имели для этого источник покрытия; во-вторых строго отвечали их определению, приведенному в П(С)БУ-17 "Налог на прибыль". Прежде всего это касается временной разницы по основным средствам, которая не может быть самоаннулирована в будущем никогда. Это объясняется тем, что в налоговую базу основных средств включаются расходы на текущий и капитальный ремонты сверх 10% их стоимости, которые при высокой степени износа техники возрастают в геометрической прогрессии и достигают больших размеров, которые всегда будут превышать начисленную амортизацию за предыдущий период. На практике такая ситуация встречается достаточно часто, превращая данную временную разницу в постоянную. Поэтому возмещение ОНА по такой разнице приведет к искажению расходов по налогу на прибыль и в целом финансовых результатов. Главной ошибкой возникновения такой ситуации является включение в налоговую базу основных средств расходов на текущие ремонты, которые не восстанавливают, а лишь поддерживают работоспособность техники и поэтому не увеличивают балансовую стоимость основных средств. Значит, они не относятся к воспроизводственному процессу и не могут капитализироваться, поскольку их  действие  завершается  прошлым  периодом.  Теперь вотношении резерва сомнительных долгов. "По налоговому законодательству отчисления в резерв не признаются валовыми расходами, в валовые расходы включается сумма списанной безнадежной дебиторской задолженности, которая в бухгалтерском учете списывается за счет созданного резерва"[2]. Исходя из приведенного определения, такая разница подлежит вычитанию и, следовательно, по ней образуется отсроченный налоговый актив. Опасность такой трактовки, с одной стороны, состоит в том, что величина дебиторской задолженности может достигать сотни млн. грн, поскольку она используется как мощный финансовый инструмент, а поэтому и резерв сомнительных долгов может быть весьма большим, исчисляемым в млн. грн. С другой стороны, в валовые расходы по налоговой базе вообще может не попасть сумма списанной безнадежной дебиторской задолженности из-за отсутствия по ней претензионных документов, которые не составляются умышленно. В результате принятия к учету отсроченного налогового актива по дебиторской задолженности произойдет снижение расходов по налогу на прибыль, что в свою очередь приведет к изменению самого вектора финансовых результатов.

Нет единой точки зрения об отнесении к той или иной разнице безвозмездно полученных основных средств. В своем письме Министерство финансов Украины от 29.11.2002.-№ 053-39152 указывает, что "В соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 17 "Налог на прибыль", утвержденным приказом министерства финансов Украины от 28 декабря 2000г. №353, стоимость бесплатно полученных основных средств соответствует критериям признания постоянной разницы. Надлежащая сумма налога на прибыль отражается по дебету счета 424 "Бесплатно полученные необоротные активы" и кредиту счета 64 "Расчеты по налогам и платежам"[3]. Анализируя такое заявление Министерства финансов следует отметить, что с ним никак нельзя согласится по многим соображениям. Во-первых, такой проводки вообще в природе не может существовать, поскольку счет 641 "Расчеты по налогу на прибыль" корреспондирует только со счетами 98 "Расходы по налогу на прибыль", 17 "Отсроченные налоговые активы" и 54 "Отсроченные налоговые обязательства". Но поскольку в налогооблагаемую прибыль входит стоимость безвозмездно полученных основных средств, то на них в общем порядке произведено начисление налога на прибыль и выполнены расчеты по налогам с использованием счета 641 "Расчеты по налогу на прибыль". Поэтому применение такой проводки (дебет счета 424 "Бесплатно полученные необоротные активы" и кредит счета 64 "Расчеты по налогам и платежам") приведет к двойному изъятию денежных средств по начисленным налогам. Во-вторых, невозможно согласиться с тем, что "Доход отражается в сумме амортизации одновременно с ее начислением по кредиту субсчета 745 "Доход отбесплатно полученных активов"[3]. При этом предполагается проводка: дебет счета 424 "Бесплатно полученные активы", кредит субсчета 745 "Доход от бесплатно полученных активов". Несогласие с указанными утверждениями объясняется тем, что доход от бесплатно полученных основных средств может формироваться лишь в процессе производства и реализации продукции с их помощью. В-третьих, никак не может и не должна изменятся величина безвозмездно полученных основных средств, отраженных по кредиту счета 424 "Бесплатно полученные необоротные активы", под влиянием начисленных налога на прибыль и дохода. Эта стоимость должна сохраняться за счет начисления износа в процессе использования этих средств и осуществления их воспроизводства. В-четвертых, бесплатно полученные основные средства никак не могут быть отнесены к постоянной разнице, поскольку они не соответствуют критерию ее признания. Это объясняется тем, что в налоговой базе бесплатно полученные активы и амортизация по ним равны 0, а также включаются в валовый доход, в то время как в бухгалтерском учете они отражаются на счете 10 "Основные средства" по полной их стоимости. Значит, они в полной мере соответствуют критериям временной разницы, по которой возникает ОНА.

До сих пор, с нашей точки зрения, остаются неурегулированными вопросы отражения в бухгалтерском учете уценки и дооценки основных средств, а также возникновения на их основе отсроченных налоговых обязательств. Так, в соответствии с пунктами 20 и 21 П(С)БУ-7 "Основные средства", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000г. № 92, первоначальная сумма уценки основных средств относится на расходы, а сумма их дооценки, после уценки, на доходы. Кроме того, в п.21 настоящего положения определено, что превышение дооценки над уценкой, при выбытии объекта основных средств, относится на увеличение нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала. Указанная сумма дооценки, с учетом инструкции о применении плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999г. №291 и методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 30 сентября 2003г. № 561, отражается по дебету счета 423 "Дооценка активов" и кредиту субсчета 441 "Прибыль нераспределенная". При этом, в соответствии с письмом Министерства финансов Украины от 09.02.2008г. № 31-34000-20-10/3665, на сумму дооценки основных средств признается отсроченное налоговое обязательство, которое записывается проводкой: дебет счета 423 "Дооценка активов", кредит счета 54 "Отсроченные налоговые обязательства". Анализируя изложенное содержание следует остановиться на двух основных замечаниях. Первое из них состоит в том, что не может быть ни доходов, ни расходов и тем болееприбыли от основных средств вне процесса производства и реализации продукции, полученной при их использовании. Показанные же в учете доходы и увеличение чистой прибыли от дооценки основных средств, не сопровождаются никакими денежными потоками и носят фиктивный характер, т.е. они ничего не имеют общего с реальной действительностью. Поэтому, все уценки и дооценки должны касаться исключительно изменения дополнительного капитала и отражаться проводками: кредит счета 10 "Основные средства", дебет 423 "Дооценка активов" на сумму их уценки и, соответственно, дебет счета 10 "Основные средства", кредит счета 423 "Дооценка активов" на сумму их дооценки. Второе замечание заключается в том, что признание отсроченных налоговых обязательств по капиталу противоречит самому определению временных разниц, которое дано в П(С)БУ - 17 "Налог на прибыль". В соответствии с данным положением временная разница определяется только по активам и обязательствам соответственно. Дополнительный же капитал, как составная часть собственного капитала, который отражается в пассиве по четвертому классу счетов, не является активом и не относится к обязательствам. К тому же все изменения в уценках и дооценках основных средств нашли свое отражение в балансовой их стоимости, по которой ранее были учтены отсроченные налоги на прибыль. Это свидетельствует о том, что при таком подходе наблюдается попытка повторного признания ОНО по дооценкам основных средств. Нельзя также согласиться с предложенной, в данном письме Министерства финансов, корректировкой отсроченных налоговых обязательств на сумму налога на эту разницу, которая отражается проводкой: дебет счета 54 "Отсроченные налоговые обязательства", кредит счета 423 "Дооценка активов". При этом предполагается проводка: дебет счета 423 "Дооценка активов", кредит счета 641 "Расчеты по налогу на прибыль". Таких проводок вообще не может быть, поскольку налог на прибыль не может начисляться на дополнительный капитал по ранее изложенной причине (как и для безвозмездно полученных основных средств).

Рассчитанные таким образом расходы по налогу на прибыль, с применением перечисленных временных налоговых разниц и отсроченных налогов по ним, многие из которых вообще не могут быть отнесены к таковым, приводит к полному разбалансированию финансовых результатов. При этом нарушается основной принцип составления отчетности - это соответствие доходов, расходов и финансовых результатов их реальным значениям, применительно к текущему периоду. Все это свидетельствует об искусственном искажении реальной величины чистой прибыли или непокрытых убытков. В конечном итоге такой подход может привести к тому, что убыточно работающие предприятия могут стать виртуально прибыльными. А это может возникнуть при такой ситуации,   когда   расходы   по   налогу   на   прибыль   будут иметьотрицательный знак, т.е. возникнет доход по налогу на прибыль. Если при этом доходы по налогу на прибыль превысят убыток предприятия до налогообложения, т.е. когда у < (-) РН (где у - убыток предприятия до налогообложения), то возникнет чистая прибыль. И, наоборот, предприятие будет иметь как бухгалтерскую, так и налогооблагаемую прибыль, но в итоге сложится убыток, т.е. когда РН > ПБ (где ПБ -бухгалтерская прибыль). В данном случае, как чистая прибыль, так и убыток получены на основе манипуляций с отсроченными налогами на прибыль.

Исследования показывают, что главной причиной возникновения противоречивых финансовых результатов является несогласованность налоговой и бухгалтерской базы при определении временных налоговых разниц и расходов по налогу на прибыль, требующая перехода до единой их основы, исключающей подобные противоречия.

 

 

Литература

1.    Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства Финансов Украины от 27 апреля

2000г. №92.

2.    Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», утвержденное приказом Министерства Финансов Украины от 28 декабря

2000г. №353.

3.    Письмо Министерства Финансов Украины от 29.11.2002г. №053 -39152. О признании отсроченного налога на прибыль с операций бесплатно полученных основных средств.

4.    Письмо Министерства Финансов Украины от 09.02.2008г. №31 -34000 - 20 - 10/3665. Об отражении в бухгалтерском учете дооценки объектов основных средств.

5.        Гавриленко В.А. Экономический анализ деятельности
промышленных предприятий. - Донецк: ДВУЗ. ДонНТУ, 2009. - 353с.

6.    Гавриленко В.А., Леонова Л.О. Деякі методологічні аспекти
вдосконалення обліку й оподаткування фінансових результатів на
підприємствах. Науковий журнал.//Вісник ДонДУЕТ. Серія: економічні
науки.
- Донецьк: ДонДУЕТ, 2006. - №3(31). - с.217 - 224.

7.    Справжній бухоблік. - Харків: Фактор, 2005. - 1072с.

8.    Голов С.Ф. Научное строительство учета налоговых разниц. Ж. Бухгалтерия: Учет и отчетность. - 2001. - №39(610). - с.88 - 95.

9.    Ловінська Л., Білоусова О. Облік податкових різниць у системі регістрів журнальної форми // Бухгалтерський облік і аудит. - 2004. -№4. -

с. 7 - 25.

Страницы:
1 


Похожие статьи

В А Гавриленко - Проблеми оподаткування прибутку в умовах нового податкового кодексу україни

В А Гавриленко - Удосконалення обліку незавершеного виробництва в умовах коксохімічних підприємств

В А Гавриленко - Государственный механизм искусственного банкротства

В А Гавриленко - Об экономической сущности и учете временных налоговых разниц

В А Гавриленко - Проблеми оподаткування прибутку в умовах нового податкового кодексу україни