Р О Костирко - Розвиток методології внутрішнього контролю витрат підприємства - страница 1

Страницы:
1  2 

4.Фінанси підприємств: [підручник] / А. М. Поддєрьогін, М. Д. Білик, Л. Д. Буряк та ін.; Кер. кол. авт. і наук. ред. проф. А. М. Поддєрьогін. — К.: КНЕУ, 2008. — 552 с.

5.Пушкар М.С. Фінансовий облік: [підручник] / М. С. Пушкар. Тернопіль: Карт-бланш, 2002. — 628 с.

6.Хорин А.Н. Категории прибыли организации и их практическое значение / А.Н. Хо-рин // Бухгалтерский учет. — 2002. — № 12. — С. 51-55.

7.Ожегов С.И. Словарь русского языка: 53000 слов / С. И. Ожегов. — М.: ГИС, 1960. — 900 с.

8.Александер Д. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к прак­тике / Д. Александер, А. Бриттон, Э. Йориссен: пер. с англ. В. И. Бабкин, Т. В. Седо­ва. — М.: Вершина, 2005. — 767 с.

9.Річні звіти акціонерних товариств: //www.smida.gov.ua.

 

10.Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000.: пер. з англ. за ред. С. Ф. Голова. — К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2000. — 1272 с.

11.Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV // Відомості Верховної Ради України. — 1999. — № 40. —

Ст. 365.

12.Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» // Бух­галтерія. — 2007. — № 12. — С. 96-101.

 

Представлено в редакцию 16.10.2009 г.

 

 

 

 

 

уДк 657:347.73

Р. О. Костирко, к. е. н., доцент, докторант, Державна академія статистики, обліку та аудиту

 

 

РОЗВИТОК МЕТОДОЛОГІЇ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ ВИТРАТ ПІДПРИЄМСТВА

 

У статті розкрито методологічні засади щодо внутрішнього контролю витрат підприємства на новій парадигмі. Обґрунтовано використання категорії «витра­ти» у дослідженні резервів оптимізації формування витрат. Висунуто додаткові гіпотези щодо необхідності запропонованої класифікації витрат у відповідності з концепцією відтворення вартості капіталу та метою управління операційною ді­яльністю підприємства. Рис. 1, табл. 2, дж. 19.

 

Ключові слова: контроль, витрати, класифікація, резерви, оптимізація.

В сучасних умовах ринкової економіки України зростає роль контролю витрат в системі управління підприємства. Це пояснюється необхідністю отримання до­стовірної інформації про дійсний потенціал ефективності операційної діяльності підприємства. Традиційні форми та методи контролю є недосконалими і не мо­жуть бути використаними для виявлення резервів оптимізації витрат.

Незважаючи на вагомий внесок у розробку методології внутрішнього контр­олю витрат зарубіжних і вітчизняних вчених, серед яких: П. Апчерч, К. Друрі, Е. Ріс,

© р. о. костирко, 2009

Б. І. Валуєв, І. В. Аверчев, М. А. Вахрушина, Т. П. Карпова, В. Ф. Палій, С. Ф. Голов, Л. В. Нападовська, М. С. Пушкар, В. В. Сопко, М. Г. Чумаченко, проведений аналіз свідчить про недостатню опрацьованість ряду питань, зокрема: класифікації ви­трат у відповідності з метою управління операційною діяльністю підприємства, контроль резервів оптимізації витрат, контроль ризику неефективних видів ді­яльності. Невирішеність цих питань впливає на повноту методологічного забез­печення контролю витрат підприємства.

Мета статті полягає у розкритті вихідних положень розвитку методології вну­трішнього контролю витрат підприємства на новій парадигмі.

Для обґрунтування концептуальних засад внутрішнього контролю витрат підприємства необхідно визначитися з базовою термінологією понять «витрати», «затрати», «собівартість». Порівняльний аналіз понять «витрати» і «затрати» до­зволив визначити припущення щодо їх розмежування:

1. Критерієм «витрат» згідно з їх визначенням у П(С)БО 16 «Витрати» [1, с. 460-461] та МСБО 1 «Надання фінансових звітів» [2, с. 65] є зміни економіч­них вигід від зміни активів або збільшення зобов'язань, що призводять до зміни власного капіталу. Відповідно до Методичних рекомендацій по аналізу і оцінці фінансового стану підприємств, затверджених Укоопспілкою від 28.07.2006 р., ключовим моментом поняття «затрати» є виробництво продукції. Критерієм «за­трат» є спожиті ресурси, грошові видатки для виробництва та обміну готових про­дуктів, які стають «витратами» тільки після одержання доходу від реалізації про­дукції [1, с. 461; 3, с. 28].

Крім того передумовою розмежування понять «затрати» й «витрати» є ви­окремлення вхідних і минулих затрат, оскільки певна їх частина відображається у складі активів підприємства [4, с. 14]. Це стосується придбання сировини, що є затратами, але не витратами, оскільки власне зменшення економічних вигод для підприємства не відбулося, а тільки був обмін різноманітними видами акти­вів [5, с. 59].

2. Припущення щодо відмінності витрат і затрат полягають у порядку їх ві­дображення в бухгалтерському обліку: затрати відображаються по всіх господар­ських операціях, а витрати тільки по господарських операціях, які безпосеред­ньо відносяться до виробничого процесу. Інформація щодо витрат акумулюється на рахунках бухгалтерського обліку класу 9, відомості про затрати акумулюються на активному рахунку 23 «Виробництво» без використання витратних рахунків класу 9 [1, с. 461].

3. Різниця в розподілі по періодах: витрати відносяться на той звітний пері­од, в якому вони були здійснені, а затрати можуть переходити в майбутні періо­ди. Тобто витрати, крім витрат, що списуються в періоді, у бухгалтерському облі­ку є затратами [4, с. 14].

У нормативних документах критерії визнання затрат відсутні. Витрати ви­знаються згідно з Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» і Концептуальними основами міжнародних стандартів фінансової звітності, коли існує зменшення економічних вигід, пов'язаних зі збільшенням активів або збіль­шенням зобов'язань [2, c. 66-67; 6].

4. Різний вплив на прибуток, собівартість і власний капітал підприємства. Витрати впливають на прибуток і власний капітал. Затрати впливають на собі­вартість, активи і витрати.

Вказані припущення свідчать, що категорії «витрати» і «затрати» відріз­няються лише за ступенем охвату інформації. Тому, згідно з принципом суттє-вості, в даному дослідженні буде вживатися термін «витрати» як узагальнююче поняття, яке об'єднує в рамках контрольної інформації витрати, затрати і со­бівартість.

Загальна схема парадигми внутрішнього контролю витрат підприємства на­ведена на рис. 1. Положення системного підходу дозволили сформувати вихідні посилки парадигми контролю витрат підприємства, визначити ключові аспекти системи контролю, принципи реалізації парадигми контролю витрат та функціо­нальну спрямованість контролю на формування контрольно-аналітичної інфор­мації за ієрархічними рівнями управління.

Вихідними положеннями розвитку методологічних засад внутрішнього контролю витрат підприємства є:

Витрати визнаються згідно з принципом обачності — відповідності доходів і витрат у конкретному періоді. Цей принцип започатковано у Положенні (стан­дарті) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (п. 5-8) [6]. Згідно з п. 5-8 положення передбачено наступні умови визнання витрат підприємства:

   достовірно може бути визначена оцінка результатів.

   зменшення активів або збільшення зобов'язань (наприклад, списання ма­теріалів на виробництво, нарахування заробітної плати), які приводять до зменшення власного капіталу.

   визнання на основі систематичного і раціонального розподілу економічних вигід, які забезпечує актив протягом декількох звітних періодів (наприклад, нарахування амортизації основних засобів, нематеріальних активів).

   одночасне визнання доходу, для отримання якого понесені витрати.

   негайне визнання, якщо економічні вигоди не відповідають або переста­ють відповідати критеріям активів підприємства (наприклад, уцінка запа­сів, створення резерву сумнівних боргів). Цей принцип узгоджується і з п. 6 п.п. 6.2 Методичних рекомендацій № 47 з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості [7].

 

 

Вихідні положення

Системне дослідження ефективно­сті опера­ційної діяль­ності під­приємства


Прийняття фундаментальних положень, базових концепцій, принципів і методологічних засад системного підходу

Визнання контро­лю інструментом

ідентифікації резервів оптимі-зації витрат під­приємства


Страте­гічна орієн­тованість контролю


Ідентифікація невизначеності та динамічності зовнішнього сере­довища, ризику функціонування підприємства

Т


І


І


І


І


±


Т

Напрями внутрішнього контролю витрат переорієнтація з контрольно-аналітичної функції

на стратегічну, функціональні сфери, концептуальна система


Функціональна спрямованість

Формування контрольно-аналітичної інформації за ієрархічними рівнями управління

І

Формулювання альтернативних управлінських рішень (виявлення, мобілізація та формування

резервів ефективності операційної діяльності підприємства, ідентифікація загроз ризику бізнесу)


Принципи реалізації парадигми внутрішнього контролю витрат оптимальності, ієра-рхічності, контро­льованої, струк­турованості та гну­чкості, ризиковості, ефективності

 

Прийняття управлінського рішення

 

Рис. 1. Загальна схема парадигми внутрішнього контролю витрат підприємства

Модель контролю витрат для групи підприємств з одиничним типом виробництва та дрібносерійних промислових підприємств



Побудова якісної системи внутрішнього контролю витрат залежить від спе­цифічних чинників: розміру, масштабу та специфіки виробництва, тривалості опе­раційного циклу, форми власності, виду економічної діяльності та галузі. Вказані чинники обумовлюють наявність різних моделей обліку та контролю. Насамперед, галузева спрямованість накладає відбиток на організацію внутрішнього контро­лю витрат підприємства: виділення об'єктів та показників контролю витрат; ме­тоди контролю витрат; методи розподілу непрямих витрат; методи узагальнення контрольно-оцінної інформації. Цей висновок підтверджується інформацією, наведеною в моделі внутрішнього контролю для групи підприємств з одиничним типом виробництва та дрібносерійних промислових підприємств (табл. 1).

Методологія внутрішнього контролю витрат підприємства базується на кон­цепціях: витратоутворюючих чинників, згідно з якою вони розмежовані на чотири групи: виробничі, чинники, пов'язані з іншими сферами діяльності, структурні та функціональні; ланцюжка цінностей, що передбачає контроль витрат за сег­ментами, видами діяльності та стадіями виробництва; нормативна, що базується на використанні моделей «повних витрат», «директ-костінг», «стандарт-кост», нормативного обліку, обліку за видами діяльності, стратегічного обліку, «таргет-костінг», «кайзен-костінг», бенчмаркінгу

Класифікація витрат у відповідності з концепцією відтворення вартості капі­талу та метою управління витратами підприємства. На даному етапі ця проблема не вирішена в повному обсязі за таких обставин. Існують два підходи до класифіка­ції витрат: для фінансового обліку класифікація витрат передбачена нормативно-законодавчими документами та методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затвердженого Наказом Мінпромполітики України № 373 від 9.07.2007, і управлінського обліку та конт­ролю — класифікація витрат для потреб менеджменту.

Класифікація витрат за статтями калькуляції згідно з Методичними реко­мендаціями [7] не відповідає сучасним вимогам управління відтворенням вар­тості капіталу підприємства, тому що не відображає процес формування затрат і фінансові результати за окремими його господарськими процесами. Класифі­кація витрат за статтями калькуляції орієнтована на облік і контроль виробничих витрат. Діючий план рахунків бухгалтерського обліку витрат побудований у від­повідності з калькуляційними статтями також не дозволяє отримувати детальну інформацію щодо формування витрат та результатів для потреб управління вар­тістю підприємства.

Необхідність деталізації інформації обумовлена насамперед потребами фор­мування контрольно-аналітичної інформації для прийняття управлінських рі­шень щодо оптимізації витрат та виявлення резервів прибутковості. Можливість такої деталізації передбачена п. 11 ПСБО 16 «Витрати», де вказано, що «перелік та склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) встановлюється підприємством самостійно» [6].

На відміну від зарубіжної системи обліку, у вітчизняному обліку за межі по­казників собівартості виведені витрати, що не враховуються на виробничих рахун­ках, але так чи інакше пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції і вплива­ють на величину прибутку, що входять до складу «інших операційних витрат» [1, с. 444]: витрати від первісного визнання та від зміни справедливої вартості активів; витрати на дослідницьку роботу та розробки; собівартість реалізованої іноземної валюти; собівартість реалізованих виробничих запасів; сумнівні (безнадійні) бор­ги; втрати від знецінення запасів; втрати від операційних курсових різниць; не­достачі і втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойки; інші витрати, що виникають в процесі операційної діяльності підприємства (крім ви­трат, що включаються до собівартості продукції, товарів, робіт, послуг).

Виходячи з вартісної концепції для підприємства важливе значення має групування витрат за ознаками оптимальності, ієрархічності, контрольованості, структурованості та гнучкості, ризиковості, ефективності (табл. 2). Таке групуван­ня є основою побудови якісної системи контролю витрат, що забезпечує резуль­тативність управління резервами відтворення доданої вартості капіталу на різних сегментах діяльності підприємства.

Методологічною основою побудови класифікації витрат підприємства є такі правила.

Правило 1. Класифікація витрат у відповідності з ознакою оптимальності та раціональності витрат підприємства для здійснення контролю співвідношення

Таблиця 2

Класифікація витрат у відповідності з концепцією відтворення вартості капіталу та метою управління операційною діяльністю підприємства

 

з/п

Ознаки

Характеристика

Класифікація витрат

Сфера використання

1

Оптимальність (раціональ­ність)

Форма залежності від обсягів вироб­ництва

Змінні (умовно-змінні).

Постійні (умовно-постійні)

Контроль співвід­ношення ступеня змінних і постійних витрат

2

Ієрархічність

Місця виникнен­ня витрат у від­повідності з ор­ганізаційною структурою під­приємства та рів­нями управління

Центри відпові­дальності. Види діяльності. Центри витрат. Продукти

Ієрархічний конт­роль витрат за рів­нями управління

3

Контрольо-ваність

Ступінь впливу

управлінських

рішень

Контрольовані. Неконтрольовані

Контроль витрат за центрами відпові­дальності, видами діяльності. Оцінка ефектив­ності роботи менед­жера за сферою від­повідальності

4

Структуро­ваність та гнучкість

Спосіб віднесення на собівартість

Прямі. Непрямі

Контроль витрат та доходів для прий­няття управлінських рішень.

Прийняття управ­лінських рішень що­до виявлення резер­вів зниження витрат та зростання доданої вартості в поточно­му та майбутньому періодах

5

Ризиковість

Способи оцінки впливу витрат на ризик неотриман­ня прибутковості

Виробничі вит­рати.

Витрати на збут і реалізацію

Оцінка ризику не-доотримання при­бутку.

Контроль виробни­чих витрат. Багатоступеневий аналіз покриття вит­рат для виявлення резервів оптимізації витрат

6

Ефективність

Наявність залеж­ності зростання вартості від вит­рат.

Зіставлення ко­рисного ефекту (зростання фінан­сових результатів) з витратами

Витрати, що дода­ють вартість (про­дуктивні). Витрати, що не додають вартості (непродуктивні). Виправдані. Невиправдані

Виявлення резервів зниження витрат. Оцінка ефектив­ності витрат за вида­ми діяльності

змінної і постійної їх частини. Головним чинником, який впливає на величину прибутку, рентабельність окремих виробів і ефективність виробництва в цілому є витрати. Це вимагає, по-перше, необхідність вибору варіанту управлінського рішення, орієнтованого на випуск виробів з найменшими витратами; по-друге, здійснення контролю за формуванням витрат з метою попередження невиправ­даного їх зростання.

Більшість вчених [3, с. 368-381; 8; 9, с. 207-219] під методологічною осно­вою оптимізації витрат розуміють систему обліку і контролю витрат — «директ-костінг». Згідно з цієї системою витрати пропонується розмежовувати в залеж­ності від зміни обсягу виробництва на змінні і постійні.

Ступінь залежності витрат від зміни обсягу виробництва не регламентована. Згідно з Методичними рекомендаціями № 47 п. 12 змінні витрати — це витрати, які змінюються «майже пропорційно» обсягу виробництва. У методичних реко­мендаціях більшість авторів [3, с. 65; 5, с. 72; 10, с. 88; 11, с. 208; 12, с. 40] розгля­дають постійні витрати як витрати, які не залежать від обсягу виробництва (витра­ти на амортизацію, освітлення приміщення цеху не залежать прямо від кількості окремих видів продукції, що в ньому виготовлені).

При цьому слід звернути увагу на те, що класифікація витрат, наведена у П(С) БО 16 та Методичних рекомендаціях № 47 орієнтована на позамовний метод обліку. Загальновиробничі витрати, пов'язані з виконанням кількох замовлень, розгляда­ються як непрямі витрати, що є справедливим для позамовного методу. Групуван­ня витрат згідно з П(С)БО 16 використовується тільки для складання фінансової звітності. Так, П(С)БО 16 не містить визначення прямих витрат, а у Методичних рекомендаціях з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисло­вості №47 (п. 11) вони визначені як «витрати, які можуть бути віднесені безпосе­редньо до певного об'єкта витрат економічно можливим шляхом» [7].

Результати аналізу досліджень [3; 5; 10; 11; 12] показують, що класифікація витрат на постійні і змінні умовна. Деякі витрати містять одночасно і змінні і по­стійні складові, тобто частина цих витрат змінюється в залежності від рівня діло­вої активності, а частина — залишається постійною величиною протягом всього звітного періоду. Підприємству надано право самостійно встановлювати перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат. Основним чинником визначення частки умовно-постійних витрат та умовно-змінних витрат є рівень використання виробничої потужності. П(С)БО 16 передбачає поділ загальнови-робничих витрат на постійні та змінні з відособленим їх розподілом і включенням до собівартості продукції [6]. Такий розподіл загальновиробничих витрат є також досить умовним, оскільки не кожен вид витрат з певною вірогідністю можна від­нести до змінних або постійних витрат. Зокрема, у вартості послуг енергетичних і транспортних підрозділів переважають змінні витрати, а у ремонтних — постій­ні. Тому для здійснення контролю раціональності витрат необхідно досліджува­ти причинно-наслідкові зв'язки зміни умовно-постійних витрат від різних гос­подарських операцій і на підставі контрольної інформації можна оптимізувати витрати шляхом переводу їх в категорію умовно-змінних або виявлення зайвих умовно-постійних витрат.

Страницы:
1  2 


Похожие статьи

Р О Костирко - Система внутрішнього контролю резервів потенціалу прибутковості методологія організація методичне забезпечення

Р О Костирко - Розвиток методології внутрішнього контролю витрат підприємства

Р О Костирко - Контроль і аналіз резервів забезпечення фінансової безпеки підприємства методологія та організація

Р О Костирко - Контроль і аналіз резервів забезпечення фінансової безпеки підприємства методологія та організація