І О Григораш - Класифікація інсрументів контролінгу - страница 1

Страницы:
1  2 

12. Chakravarthy B.S. Measuring strategic performance // Strategic Management Journal. — 1986. — №7. — С. 437—458.

13. Gontareva I. V. Determination of factors of enterprise system efficiency / I. V. Gontareva // Nauka i studia, Przemysl. — 2009. — NR

8(20). — 2009. — C. 5—11.

14. Young D. Economic value added: A primer for European managers // European Management Journal. Vol. 15. — № 4. — P. 335—344.

Стаття надійшла до редакції 13.10.2010.

І.О. Григораш,

аспірант,

ДВНЗ «КНЕУ імені Вадима Гетьмана»

КЛАСИФІКАЦІЯ ІНСРУМЕНТІВ КОНТРОЛІНГУ

Анотація. У статті наведено класифікацію найефективніших інстру­ментів контролінгу. Проаналізовано їх переваги та недоліки.

Аннотация. В статье предложено классификацию самых эффективных инструментов контроллинга. Проанализированы преимущества и не­достатки.

Annotation. The article deals with classification of most effective controlling instruments. Their advantageous and disadvantageous have been examined.

КЛЮЧОВІ СЛОВА. Інструменти контролінга, метод прямої калькуляції ви­трат, розрахунок собівартості за видами діяльності, управління за цільо­вою собівартістю, бюджетування, концепція управління «поза бюджета­ми».

КЛЮЧЕВЫЕ СЛОВА. Инструменты контроллинга, метод прямой кальку­ляции затрат, расчет себестоимости за видами деятельности, управле­ние за целевой себестоимостью, бюджетирование, концепция «вне бю­джетирования».

KEY WORDS. Controlling instruments, direct costing, activity- basedcosting, target costing, budgeting, beyond budgeting.

Постановка проблеми. На сьогоднішній день контролінг як технологію управління визнають та використовують у всьому світі. В окремих країнах акцент здійснюється на одні аспекти да­ної концепції, в інших — на інші, але в будь-якому випадку за­стосування інструментів контролінгу характеризується позитив­ними відгуками та приносить хороші результати. Накопичення

© Григораш І. О., 2010

244досвіду та практичних результатів застосування інструментів кон-тролінгу перетворює його в багатоплановий універсальний управлінський інструмент, що стає невід'ємною частиною сучас­ного менеджменту та сприяє реалізації функції управління на якісно новому рівні.

Специфіка технології контролінгу в тому, що він інтегрує еко­номічний аналіз, планування та управлінський облік. Таким чи­ном, контролінг охоплює весь процес управління від формулю­вання стратегії, розробки планів та бюджетів до аналізу відхи­лень фактичних результатів від визначених цілей підприємства.

Аналіз останніх джерел. Найбільш поширеним є поділ ін­струментів (методів) контролінгу на оперативні та стратегічні [5].

Деякі автори, наприклад А.М. Кармінський та С.Г. Фалько, класифікують інструменти контролінгу за функціональними на­прямками діяльності підприємства, виділяючи при цьому фінан­совий контролінг, контролінг інвестицій, інновацій, маркетингу, логістики, персоналу і т.п. [2]. Інші ж — за сферами застосуван­ня, тобто тими завданнями, для вирішення яких застосовуються означені інструменти. Подібну класифікацію наводять Ф. Пісча-сов та Е. Попов, визначаючи чотири сфери застосування інстру­ментів контролінгу: облік, організація інформаційних потоків, планування, моніторинг і контроль [6].

У перелічених класифікаціях наводиться від 23 до 38 восьми (як оперативних, так і стратегічних) методів, що робить їх досить складними для аналізу та практичного застосування.

Мета статті полягає у визначенні найефективніших інстру­ментів контролінгу та їх класифікації відповідно до сфер застосу­вання.

Виклад основного матеріалу дослідження. Враховуючи по­передній досвід класифікації інструментів контролінгу, наведе­ний у зарубіжній та вітчизняній літературі, на нашу думку, най­доцільніше охарактеризувати лише найсучасніші інструменти контролінгу, що застосовуються в різних сферах управління фі­нансово-господарською діяльністю підприємства, навівши їх пе­реваги у порівнянні з класичними методами та запропонувати їх класифікацію у відповідності до сфери застосування.

Ми пропонуємо виділити три групи інструментів (методів), що можуть використовуватися в межах концепції контролінгу:

■ інструменти, що використовуються в управлінні витратами;

■ інструменти, що використовуються для управління прибутком;

■ технологія бюджетування та концепція «beyond budgeting» — управління поза бюджетами.

Щодо першої групи, то в рамках концепції контролінгу, до­цільно виокремити два аспекти управління витратами:

• облік витрат за центрами відповідальності;

• вибір методики калькулювання собівартості продукції.

Облік витрат за центрами відповідальності є елементом сис­теми управління, в якій планування, облік, контроль та аналіз до­сягнення фінансово-економічних результатів здійснюється керів­никами, відповідальними за досягнення встановлених показників.

Система обліку за центрами відповідальності є основою сис­теми планування і забезпечує керівників інформацією щодо досяг­нення планових показників та, за необхідності, дозволяє визначи­ти причини відхилень від них.

Облік витрат за центрами відповідальності не варто плутати з системою калькулювання собівартості продукції. У першому ви­падку розподіл витрат здійснюється для розрахунку показників, за які відповідає конкретний керівник, у другому випадку — ви­трати визначаються з метою розрахунку собівартості одиниці продукції.

Відмінності обліку витрат за центрами відповідальності від системи калькулювання собівартості наведено в табл. 1.

Таблиця 1

ВІДМІННОСТІ ОБЛІКУ ВИТРАТ ЗА ЦЕНТРАМИ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ ВІД СИСТЕМИ КАЛЬКУЛЮВАННЯ СОБІВАРТОСТІ

Критерій порівняння

Облік за центрами відповідальності

Система калькулювання собівартості

Ціль

розрахунку витрат

Визначення фактичного показ­ника витрат, встановленого для конкретного керівника

Калькулювання собівартості про­дукції (послуг)

Об'єкт розрахунку

Центр витрат — керівник яко­го відповідає за обсяг витра­чених ресурсів

Одиниця продукції, на виготовлен­ня якої безпосередньо споживають­ся ресурси, незалежно від системи закріплення відповідальності

Структура витрат

Регульовані витрати — витра­ти, на які безпосередньо може впливати керівник

Всі витрати, які прямо чи опосеред­ковано відносяться до даного виду продукції.

Особливості обліку витрат за центрами відповідальності бага­то в чому визначаються вибором методики калькулювання собі­вартості.

Розглянемо «direct-costing» (метод прямої калькуляції витрат), «standart-costing», ABC-costing (розрахунок собівартості за видами діяльності) та target- costing (управління за цільовою собівартістю).

Основною перевагою використання методу «direct-costing» є отримання оперативної інформації, що дозволяє приймати ефек­тивні управлінські рішення, зокрема, при формуванні цінової по­літики підприємства.

Однак, організація управлінського обліку за системою «direct-costing» має і певні недоліки. Перш за все, це пов' язано зі склад­ністю розподілу витрат на постійні та змінні, а також неможливі­стю визначення повної собівартості продукції в межах даного ме­тоду.

Ідея методу «standart-costing» ґрунтується на тому, що сучасні технології виробництва є досить стабільними та прогнозованими, що дозволяє з високою вірогідністю планувати обсяги необхід­них ресурсів (сировини, матеріалів, енергоносіїв, праці, послуг тощо) на різних етапах виробництва. На основі інформації про обсяги необхідних ресурсів та їх ринкову вартість здійснюється розрахунок собівартості продукції.

Отже, «standart-costing» — це не лише методика калькулю­вання витрат, але й підхід до управління виробничою діяльністю підприємства, що дозволяє в будь-який момент оцінити поточні витрати при виконанні виробничої програми, незалежно від сту­пеня готовності продукції. Основним завданням операційних ме­неджерів є контроль за відхиленнями в графіках, кількісних та вартісних показників від виробничих планів.

Розрахунок собівартості за видами діяльності (activity based costing) — це комплексний системний метод дослідження варто­сті і характеристик окремих видів продукції, включаючи процеси і ресурси, задіяні у виробництві, діяльність, пов' язану з реалізаці­єю, технічною підтримкою та наданням послуг, а також забезпе­ченням належної якості продукції.

На відміну від традиційної системи обліку витрат, метод роз­рахунку собівартості за видами діяльності дозволяє:

■ ідентифікувати неприбуткові (збиткові) продукти та процеси;

■ більш ефективно використовувати ресурси, перерозподіля­ючи їх на користь більш прибуткових видів продукції;

■ знаходити та скорочувати надлишкові витрати;

■ отримувати достовірну інформацію про рівень рентабельно­сті окремих видів продукції.

Незважаючи на складність даного методу, в довгостроковому періоді облік витрат за видами діяльності дозволяє ідентифікува­ти та ліквідувати неефективні бізнес-процеси, сприяє формуван­ню об' єктивних, конкурентоздатних цін на товари та послуги, суттєво підвищує ефективність управління асортиментом продук­ції та надає менеджерам достовірну інформацію, необхідну для прийняття ефективних управлінських рішень.

Управління за цільовою собівартістю (target costing) — це сис­тема ціноутворення, що передбачає розрахунок собівартості ви­робу на основі дослідження цінових очікувань цільової групи споживачів, тобто фактично відображає «очікувану» ринкову ці­ну продукту.

Поняття «цільова собівартість» суттєво відрізняється від по­няття «планова собівартість», що використовується у вітчизня­ній практиці. Основною відмінністю є те, що планова собівар­тість розраховується на основі норм та нормативів існуючих на конкретному підприємстві. Нормативи, в свою чергу, орієнто­вані на існуючі технології виробництва та традиційні характе­ристики продукції, що виготовляється. Відповідно до цього планова собівартість найчастіше відображає середній (іноді оп­тимальний) рівень витрат і повністю залежить від технологіч­них характеристик виробництва. Тоді як цільова собівартість ві­дображає значення собівартості, що максимально відповідає ринковим очікуванням.

Розпочинаючи аналіз другої групи інструментів, на нашу думку, перш за все, доцільно визначити основні вимоги до управління прибутком підприємства, основними з яких можна вважати такі [4]:

інтегрованість із загальною системою управління підприєм­ством;

• комплексний характер управлінських рішень;

• висока динамічність управління;

багатоваріантність підходів до розробки окремих управлін­ських рішень;

орієнтованість на стратегічні цілі розвитку підприємства. Відповідно до вимог, що висуваються до системи управління

прибутком, визначаються її цілі та завдання. Як правило голов­ною метою управління прибутком є гармонічне поєднання інте­ресів власників підприємства, його персоналу та держави.

Виходячи з головної мети, можна визначити основні завдання системи управління прибутком підприємства [1]:

1) забезпечення максимального розміру прибутку, відповідно до ресурсного потенціалу підприємства і ринкової кон' юктури;

2) визначення оптимального співвідношення між рівнем очі­куваного прибутку та допустимим рівнем ризику;

3) забезпечення виплат необхідного рівня доходу на інвесто­ваний капітал власникам підприємства;

4) формування достатнього обсягу фінансових ресурсів за ра­хунок прибутку у відповідності до завдань розвитку підприємст­ва у наступному періоді;

5) розробка ефективних програм участі персоналу в розподілі прибутку;

6) забезпечення постійного зростання ринкової вартості під­приємства.

Окремої уваги, на нашу думку, заслуговує технологія бюдже-тування — орієнтація всіх видів діяльності підприємства на досяг­нення визначених цілей у вартісному вираженні.

У рамках формування та розвитку бюджетної системи має бу­ти визначено взаємозв' язок між окремими бюджетами та встано­влено бюджетну відповідальність. Не повинно бути жодного бю­джету, який би однозначно не знаходився у сфері відповідаль­ності певної особи. Для позитивного сприйняття і цілісності бю­джетної системи вона повинна охоплювати всі підрозділи під­приємства. Цілісність бюджетної системи одночасно є передумо­вою для можливості математичної консолідації окремих бюд­жетів у сукупні — розрахунок прибутку та збитків, балансу і роз­рахунку ліквідності. Ці розрахунки обов' язково повинні бути ча­стиною бюджетної системи, оскільки лише в цьому випадку мож­на визначити окремі фактори впливу на досягнення заданого рів­ня прибутку та ліквідності.

Практичний досвід формування бюджетів на промислових під­приємствах, узагальнений А.М. Кармінським та іншими авторами, дозволяє виокремити такі основні принципи бюджетування [2]:

1. Узгодження цілей, що вимагає організації процесу бюджету-вання «знизу вверх», оскільки керівники нижчих рівнів краще воло­діють ринковою ситуацією і зі свого боку забезпечують досягнення бюджетних показників. Після узгодження бюджетних планів з керів­никами вищих рівнів на відповідність цілям підприємства, процес змінює напрям і реалізується за схемою «зверху вниз».

2. Встановлення пріоритету завдання координації бюджету-вання, що забезпечує максимально ефективне використання де­фіцитних ресурсів.

3. Відповідальність, що передбачає наділення кожного під­розділу повноваженнями контролювати виконання своєї частини бюджету та за необхідності вносити коригуючі зміни.

4. Постійність цілей. Передбачає, що встановлені базові показ­ники принципово не змінюються протягом планового періоду.

5. Відповідність управлінському обліку, що передбачає фор­мування бюджетних таблиць таким чином, щоб прогнозовані да­ні були ідентичні відомостям, що знаходять відображення в бух­галтерських проводках.

На сьогоднішній день процес бюджетування на середніх та великих підприємствах практично неможливий без використання інформаційних технологій. Адже окрім опрацювання даних, мо­делюючі та обчислювальні потужності сучасної інформаційної техніки можуть імітувати в процесі бюджетування необхідні си­туації та процеси, що дозволяє оцінити вплив різноманітних управлінських рішень на бюджетну систему загалом і суттєво покращити якість планування.

Слід зазначити, що для багатьох підприємств бюджетування є єдиним інструментом управління з орієнтацією на прибуток, що зробило його комплексним та всеохоплюючим.

Проте, незважаючи на широке застосування концепції бюдже-тування, провідні фахівці та контролери великих компаній гово­рять про певні недоліки даного інструменту. Критичні зауважен­ня можна розділити на дві групи: персональні та матеріальні витрати, пов' язані з плануванням та бюджетуванням [3].

Незадоволення існуючими системами бюджетування спосте­рігається як зі сторони менеджерів, так і зі сторони контролерів. Пояснюється це тим, що традиційне планування та бюджетуван-ня передбачає, що зміни зовнішнього середовища можна перед­бачити і достовірно оцінити їх вплив. Проте на сьогоднішній день умови господарювання стають все динамічнішими, що перш за все пов' язано із скороченням життєвих циклів продуктів і під­вищенням рівня конкуренції. Як правило, для будь-якого підпри­ємства існує багато зовнішніх факторів, що впливають на прий­няття управлінських рішень і, відповідно, на систему бюдже-тування.

Основними причинами незадоволення якістю бюджетування є:

• відсутність стратегічної орієнтації і реалізації планування і бюджетування;

• жорстка фіксація періодів (як правило 12 місяців) у рамках обмеженої інформації про майбутнє;

• здійснюється лише фінансове планування.

У рамках контролінгу спостерігається три напрямки вдоско­налення існуючої концепції бюджетування з урахуванням зазна­чених недоліків.

Перші два є досить антагоністичними: від еволюційного вдос­коналення традиційної системи бюджетування до повної відмови від бюджетів, а третій, представлений німецькою групою Horvath&Partners, є спробою їх об'єднання.

За першим розвивається концепція «покращене бюджетуван-ня» (Better Budgeting). Прихильники цієї концепції не відмовля­ються від традиційної системи. Основною метою в рамках даного підходу є підвищення ефективності і спрощення процесу бюдже-тування.

Більш перспективною, але складнішою у впровадженні, на наш погляд, є концепція «позабюджетного» управління (Beyond Budgeting).

Основними факторами конкурентної переваги при «позабю­джетному» управлінні називають такі [7]:

1. скорочення витрат та часу кваліфікованого персоналу на процеси планування в оперативному контурі управління;

2. неможливість виконання бюджетів, що пояснюється їх не­актуальністю вже через 1 —2 місяці після прийняття (на підготов­ку та прийняття бюджету в середньому витрачається до шести місяців);

3. ефект синергії.

Незважаючи на критику традиційного бюджетування, цей ін­струмент виправдав себе в минулому і повна відмова від його ви­користання найближчим часом навряд чи можлива.

Тому, на нашу думку, найоптимальнішим є третій напрямок вдосконалення існуючої системи бюджетування. Основні прин­ципи концепції «прогресивного бюджетування» представлено в табл. 2 (узагальнено за [3]).

Таблиця 2

ПРИНЦИПИ КОНЦЕПЦІЇ «ПРОГРЕСИВНОГО БЮДЖЕТУВАННЯ»

Існуючі елементи системи бюджетування

Концепція «прогресивного бюджетування»

Детальні бюджети для багатьох об'єктів

Глобальні бюджети і окремі реле-вантні детальні бюджети

Річний період як база планування

Різні часові періоди

Автономне стратегічне планування

Інтегроване стратегічне планування

Зосередження на фінансовому плану­ванні

Зосередження на релевантних по­казниках виробництва та послуг

Фокусування на підрозділах і підпри­ємстві в цілому

Облік всіх рівнів виконання робіт і наданні послуг

Закінчення табл. 2

Існуючі елементи системи бюджетування

Концепція «прогресивного бюджетування»

Пріоритет оцінки витрат з орієнтацією на «вхід»

Пріоритетна оцінка процесів з орі­єнтацією на «вихід»

Цілі, що мають внутрішню орієнтацію

Цілі, розроблені на основі бенчмар-кінгу

Жорсткі (бюджетні) цілі

Гнучкі, відносні цілі

Висновки. У рамках концепції контролінгу застосовується велика кількість інструментів та методів. Складність їх класифікації полягає у відмінностях сфер застосування та функцій, які вони виконують. На­ведена у статті класифікація є спробою об' єднати найсучасніші та найефективніші методи контролінгу за трьома основними напрямками управління господарською діяльністю підприємства: управління ви­тратами, управління прибутком, бюджетування. Результатом проведе­ного аналізу є визначення переваг та недоліків зазначених інструментів та їх вплив на підвищення ефективності управлінських процесів.

Література

1. Друкер П. Эффективное управление. Экономические задачи и оп­тимальные решения / Пер. с англ. М. Котельниковой. М.: Фаир-пресс, 1998. — С. 126—129.

2. Карминский А.М., Оленев Н.И., Примак А.Г., Фалько С.Г. Конт­роллинг в бизнесе: Методологические и практические основы построе­ния контроллинга в организациях. М.: Изд-во «Финансы и статисти­ка», 2003. — 256 с.

3. Концепция контроллинга: Управленческий учет. Система отчет­ности. Бюджетирование / Horvath&Partners; Пер. с нем. // 3-е изд. М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — 269 с.

4. Кривицька О.Р. Планування прибутку підприємства // Фінанси України. — 2005. — № 6. — С. 12—16.

5. Майер Э. Контроллинг как система мышления и управления / Э. Майер. М.: Финансы и статистика, 2003. — 93 с.

6. Писчасов, Ф. Инструментарий контроллинга предприятия / Ф. Писчасов, Е. Попов // Проблемы теории и практики управления.

Страницы:
1  2 


Похожие статьи

І О Григораш - Класифікація інсрументів контролінгу