С В Свірко - Забезпечення непередбачені зобовязання і активи в міжнародному бухгалтерського обліку державного сектору - страница 1

Страницы:
1  2 

V. ОБЛІК, АНАЛІЗ ТА АУДИТ

УДК 657

С. В. Свірко, д-р екон. наук, проф., ДВНЗ «Київський національний економічний університет

імені Вадима Гетьмана»

ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ, НЕПЕРЕДБАЧЕНІ ЗОБОВЯЗАННЯ І АКТИВИ В МІЖНАРОДНОМУ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ДЕРЖАВНОГО СЕКТОРУ

АНОТІЦАЯ. У статті розглянуті основи бухгалтерського обліку за­безпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку в державному секторі. Висвітлено порядок визнання, оцінки, відоб­раження в обліку та розкриття інформації в фінансовій звітності положень щодо забезпечення, непередбачені зобов'язання та не­передбачені активи.

КЛЮЧОВІ СЛОВА: бухгалтерський облік, забезпечення, неперед­бачені зобов'язання, непередбачені активи, міжнародні стандарти бухгалтерського обліку для державного сектору.

АННОТАЦИЯ. В статье рассмотрены основы бухгалтерского уче­та обеспечения, непредвиденных обязательств и непредвиденных активов в соответствии с международными стандартами бухгалтер­ского учета для государственного сектора. Автором описан порядок признания, оценки, отображения в бухгалтерском учете та раскры­тие информации в финансовой отчетности про обеспечение, не­предвиденные обязательства и непредвиденные активы.

КЛЮЧЕВЫЕ СЛОВА: бухгалтерский учет, обеспечение, непредви­денные обязательства и непредвиденные активы, международные стандарты бухгалтерского учета для государственного сектора.

ANNOTATION. In article bases accounting of operations on rent according to the International Public Sector Accounting Standards are considered. An author is describe the order of recognition, measu­rement, accounting and reported provisions, contingent liabilities and contingent assets.

KEYWORDS: accounting, provisions, contingent liabilities, contingent assets, financial reporting, International Public Sector Accounting Standards.

© С. В Свірко, 2011

331

В світовій обліковій практиці суб'єктів ДС, важливими об'єк­тами обліку виступають такі взаємопов'язані економічні елемен­ти як забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи. Відповідно до однойменного МСБОДС 19, під забезпе­ченням розуміють зобов' язання з невизначеним строком або су­мою. Зобов'язання, у свою чергу, являє собою теперішню забор­гованість суб' єкта господарювання, яка виникає в результаті минулих подій і погашення якої, за очікуванням, спричинить ви­буття ресурсів суб' єкта господарювання, котрі втілюють у собі економічні вигоди або потенціал корисності. МСБОДС 19 «За­безпечення, непередбачені зобов' язання та непередбачені акти­ви», який регулює порядок обліку та розкриття інформації в фі­нансові звітності щодо означених об'єктів, виокремлює такі види зобов'язань [1]:

• конструктивне зобов'язання — зобов'язання, яке є наслід­ком дій суб' єкта господарювання, коли: суб' єкт господарювання вказав іншим сторонам, що він візьме на себе певні зобов' язання згідно з порядком, установленим минулою практикою, опубліко­ваною політикою чи достатньо конкретною поточною заявою; як наслідок, суб'єкт господарювання створив в інших сторін обґрун­товане очікування, що він виконає ці зобов' язання;

• непередбачене зобов' язання — це можливе зобов' язання, яке виникає внаслідок минулих подій і існування якого підтвер­диться, тільки якщо відбудеться або не відбудеться одна чи кіль­ка невизначених майбутніх подій, не повністю контрольованих суб' єктом господарювання, або теперішнє зобов' язання, яке ви­никає внаслідок минулих подій, але не визнане, оскільки: немає ймовірності, що вибуття ресурсів, котрі втілюють у собі економі­чні вигоди або потенціал корисності, буде необхідним для пога­шення зобов' язання, або суму зобов' язання не можна оцінити до­статньо достовірно;

• юридичне зобов' язання — це зобов' язання, яке виникає вна­слідок: контракту (внаслідок його явних чи неявних умов), зако­нодавства або іншої дії закону;

Вочевидь, забезпечення слід відрізняти від інших зобов' язань, зокрема, від кредиторської заборгованості і нарахування, оскіль­ки, виходячи з визначення, щодо першого об' єкту існує невизна­ченість відносно строку або суми майбутніх видатків, необхідних для погашення. Кредиторська заборгованість, у свою чергу, являєзобов' язання оплатити товари або послуги, отримані чи постачені і на які виставлені рахунки або які офіційно узгоджені з постача­льником (та включають платежі щодо соціальних пільг, коли іс­нують офіційні угоди на визначені суми); нарахування це зобо­в' язання оплатити товари або послуги, які були отримані або по­стачені, але не були сплачені, на них не були виставлені рахунки і вони не були офіційно узгоджені з постачальником, включаючи суми, які підлягають виплаті працівникам (наприклад, суми, пов' я-зані з нарахованою оплатою відпусток). Слід зауважити, що нара­хування часто наводять у звітності як частину кредиторської за­боргованості, тимчасом як забезпечення наводять у звітності ок­ремо. Втім, у загальному лексичному сенсі всі забезпечення є непе­редбаченими, оскільки вони не визначені за строками або сумою.

Зупинимось на визначенні останнього з винесених у назву розділу об' єктів, а саме на непередбаченому активі. Згідно з МСБОДС 19, це можливий актив, який виникає внаслідок минулих подій і існування якого підтвердиться лише після того, як відбудеться або не відбу­деться одна чи кілька невизначених майбутніх подій, не повністю ко­нтрольованих суб' єктом господарювання.

Важливим аспектом облікового процесу щодо вищевказаних об' єктів обліку виступає їх визнання. Відповідно до МСБОДС 19, забезпечення визнається лише тоді, якщо суб' єкт господарюван­ня має теперішню заборгованість (юридичну чи конструктивну) внаслідок минулої події; ймовірно, що вибуття ресурсів, котрі втілюють у собі економічні вигоди або потенціал корисності, бу­де потрібним для погашення заборгованості; можна достовірно оцінити суму заборгованості. Минула подія, яка утворила тепе­рішнє зобов'язання, має назву події, що створює зобов'язання. Це подія, що створює юридичне чи конструктивне зобов' язання, яке веде до того, що суб' єкт господарювання не має реальної альтер­нативи погашенню цієї заборгованості (тобто, коли погашення заборгованості може бути примусово забезпечене в судовому по­рядку або у разі конструктивного зобов' язання, в якому подія (яка може бути дією суб' єкта господарювання) створює обґрун­товане очікування в інших сторін, що суб' єкт господарювання погасить заборгованість). Лише ті зобов'язання, які виникають унаслідок минулих подій, незалежних від майбутніх дій суб' єкта господарювання (тобто майбутнього здійснення діяльності), ви­знаються як забезпечення (наприклад, штрафи або витрати на очищення протиправно забрудненого довкілля, які стягують ізсуб' єкта господарювання державного сектору згідно з законодав­ством). Щоб зобов'язання відповідало вимогам до визнання, має існувати не лише теперішня заборгованість, а й імовірність ви­буття ресурсів, котрі втілюють у собі економічні вигоди або по­тенціал корисності, для погашення цієї заборгованості.

Щодо визнання непередбачених зобов' язань та непередбачених активів, суб' єкти господарювання згідно с положеннями МСБОДС 19 не повинні визнавати останні у фінансових звітах, оскільки про­тилежно може призвести до виникнення фактично відсутніх витрат та доходів. Втім, інформація щодо зазначених об'єктів обліку роз­кривається у встановленому порядку коли, відповідно: можливість вибуття ресурсів, котрі втілюють у собі економічні вигоди або по­тенціал корисності, не є віддаленою та надходження економічних вигод або потенціалу корисності є ймовірним.

При визнанні забезпечення, його оцінювання має базуватись на оптимальній оцінці видатків, які необхідно буде здійснити для погашення теперішньої заборгованості на дату звітності. Неви­значеності, пов' язані із сумою, яку слід визнавати як забезпечен­ня, розглядаються різними способами залежно від обставин. У випадках, коли оцінене забезпечення включає велику сукупність статей, зобов' язання оцінюється за методом «очікувана вартість», сутність якого полягає у зважуванні усіх можливих результатів за пов' язаними з ними ймовірностями. У випадках, коли існує по­стійний діапазон можливих результатів і кожне значення в цьому діапазоні є так само ймовірним, як і будь-яке інше, застосовують середнє значення діапазону (наприклад, державна медична лабо­раторія постачає діагностичні ультразвукові сканери лікарням на основі повного відшкодування витрат. Прилади надаються з га­рантією, за якою лікарням відшкодовується вартість ремонту будь-яких дефектів, виявлених протягом перших шести місяців після придбання, при цьому: якщо незначні дефекти були б вияв­лені в усіх постачених приладах, витрати на ремонт дорівнювали б 1 мільйону; якщо значні дефекти були б виявлені в усіх нада­них приладах, витрати на ремонт дорівнювали б 4 мільйонам. Минулий досвід суб' єкта господарювання і майбутні очікування свідчать, що протягом наступного року 75 % приладів не мати­муть ніяких дефектів, 20 % приладів матимуть незначні дефекти і 5 % приладів матимуть значні дефекти. Відповідно до положень МСБОДС 19, суб' єкт господарювання оцінює в цілому ймовір­ність вибуття для зобов' язання за гарантіями. Очікувана вартістьвитрат на ремонт дорівнює: (75 % *0) + (20%* l млн) + (5 % * 4 млн) = 400 000).

Втім, в окремих випадках, оптимальна оцінка може не відби­вати усіх реалій; в разі коли за різних обставин очікуються інші можливі результати — здебільшого вищі, або здебільшого нижчі, ніж найімовірніший результат — найкращою оцінкою буде вища або нижча сума (наприклад, якщо суб' єкт господарювання має виправити дефекти в оборонному кораблі, який збудований для іншого уряду, окремим найімовірнішим результатом може бути здійснення ремонту вартістю 1000 000 з першої спроби ремонту, але забезпечення робиться на більшу суму, якщо існує значна ймовірність необхідності подальших спроб).

Відповідно до міжнародної практики забезпечення оцінюється до сплати податків або еквівалентів податків.

З метою отримання найкращої оцінки забезпечення, необхідно враховувати всі можливі за відповідних обставин ризики та неви­значеності. Так, ризик визначає непостійність результату; коригу­вання ризику може збільшити суму, за якою оцінюється зобо­в' язання. При проведенні оцінки зазначених невизначених умов, слід керуватись принципом обачності, щоб не завищити дохід чи активи і не занизити витрати чи зобов' язання. Втім, невизначеність не може бути підставою та виправданням для створення надмірних забезпечень або навмисного завищення зобов' язань.

У випадках, коли вплив вартості грошей у часі суттєвий, за суму забезпечення має бути прийнята теперішня вартість видат­ків, які, як очікується, будуть потрібні для погашення зобов' я-зання. Це означає, що унаслідок змін вартості грошей у часі, за­безпечення, пов' язане з вибуттям грошових коштів, яке виникає невдовзі після дати звітності, обтяжливіше, ніж забезпечення з пізнішим вибуттям грошових коштів такої самої суми. Отже, за­безпечення дисконтуються в тих випадках, коли вплив є суттє­вим. Якщо забезпечення дисконтується протягом кількох років, теперішня вартість забезпечення збільшуватиметься кожного ро­ку з наближенням очікуваного часу погашення забезпечення. Це збільшення визнають як витрати на відсотки. Ставка дисконту має бути ставкою до оподаткування, яка відображає поточні рин­кові оцінки вартості грошей у часі та ризиків, характерних для зобов' язання (вона не повинна відображати ризики, на які були скориговані оцінки майбутніх грошових потоків).

Під час оцінювання забезпечення, необхідно враховувати май­бутні події, коли є достатні об' єктивні свідчення того, що такі події відбудуться, але не слід ураховувати прибутки від очікува­ного вибуття активів, навіть якщо останнє тісно пов' язане з по­дією, яка спричиняє забезпечення

В практиці господарювання суб' єктів ДС мають місце випад­ки коли деякі або всі видатки, потрібні для погашення забезпе­чення, можуть бути компенсовані іншою стороною (наприклад, через страхові контракти). За таких обставин, компенсацію слід визнавати тоді і тільки тоді, коли фактично визначено, що ком­пенсація буде отримана, якщо суб' єкт господарювання погасить заборгованість. При цьому, компенсацію слід розглядати як ок­ремий актив, а сума, визнана для компенсації, має не перевищу­вати суму забезпечення; у звіті про фінансовий стан витрати, пов' язані із забезпеченням, можна наводити за вирахуванням су­ми, визнаної для компенсації. Втім, у більшості випадків суб' єкт господарювання залишиться відповідальним за всю розглянуту суму і йому треба буде погасити повну суму, якщо третя сторона не змогла сплатити її з будь-якої причини. У такій ситуації забез­печення визнається на всю суму зобов' язання, а окремий актив для очікуваного відшкодування визнається, коли стає фактич­но визначеним, що відшкодування буде отримане, якщо суб' єкт господарювання погасить зобов' язання. В окремих ситуаціях, суб' єкт господарювання не несе відповідальності за розглянуті витрати, якщо третя сторона неплатоспроможна; у цьому випадку суб' єкт господарювання не має ніякого зобов' язання щодо цих витрат і не включає їх у забезпечення.

Забезпечення переглядається на кожну дату звітності та кори­гується для отримання та відображення поточної оптимально найкращої оцінки. Якщо ймовірності того, що вибуття ресурсів (котрі втілюють у собі економічні вигоди або потенціал корисно­сті) буде потрібним для погашення заборгованості, вже минула, забезпечення сторнується.

Забезпечення використовується лише для тих витрат, для яких воно було первісно визнано. Згортання забезпечення та витрат можливе лише за умов, що останні безпосередньо пов' язані і є наслідком із даним забезпеченням. Згортання витрат із забезпе­ченням, яке було первісно визнано з іншою метою, скасовує вплив двох різних подій.

Викладені раніше положення мають певні межі та правила за­стосування, а також механізми.

Так, відповідно до МСБОДС 19, забезпечення не визнається для чистих дефіцитів від майбутньої операційної діяльності, оскільки вони не відповідають визначенню зобов' язання та зага­льним критеріям визнання, встановленим для забезпечень [3].

У разі, якщо контракт суб' єкту господарювання може бути ви­знаний як обтяжливий (контракт на обмін активами або послуга­ми, за яким неминучі витрати на погашення зобов' язань за конт­рактом перевищують економічні вигоди або потенціал корис­ності, які очікують отримати від контракту), теперішню заборго­ваність (за вирахуванням сум компенсації) за цим контрактом слід визнавати та оцінювати як забезпечення (неменучимими ви­тратами за контрактом вважають найменшу чисту вартість від­мови від контракту, яка є меншою від двох оцінок: його виконан­ня або будь-якої компенсації чи штрафів внаслідок відмови виконувати його).

У практиці діяльності суб' єктів державного сектору може ви­никати потреба у створенні забезпечення витрат на реструктури-заці. Остання являє собою програму, що планує і контролює управлінський персонал і яка суттєво змінює обсяг діяльності суб' єкта господарювання або спосіб здійснення цієї діяльності (наприклад, припинення або вибуття будь-якого виду діяльності чи послуг; закриття відділення чи припинення діяльності урядо­вого агентства в конкретній місцевості чи регіоні або переміщен­ня діяльності з одного регіону до іншого; зміни в структурі управління, наприклад, ліквідація якоїсь ланки управління або виконавчої служби; основні реорганізації, які мають суттєвий вплив на характер і напрямки діяльності суб' єкта господарюван­ня). У межах державного сектору реструктуризація може здійс­нюватися на загальнодержавному рівні, на рівні посади міністра, на рівні міністерства або агентства. Забезпечення витрат на рест­руктуризацію визнається тільки тоді, коли задовольняються зага­льні критерії визнання забезпечення. Конструктивне зобов'я­зання щодо реструктуризації виникає тільки тоді, коли [1,3]:

• суб'єкт господарювання має докладний офіційний план рес­труктуризації, у якому визначено щонайменше: відповідний вид діяльності / операційний підрозділ або частину виду діяльності / операційного підрозділу; головні місця розташування, на які вплине конструктивне зобов' язання; місце розташування, функціїі приблизну кількість працівників, яким будуть сплачені компен­сації за припинення надання ними послуг; видатки, які будуть здійснені; час упровадження плану;

• конструктивне зобов'язання викликало обґрунтоване очіку­вання в тих, на кого вплине реструктуризація, що суб' єкт госпо­дарювання проведе реструктуризацію, розпочавши впровадження цього плану або оголосивши основні особливості цього плану тим, на кого вплине реструктуризація;

Слід зауважити, що рішення керівників або органу управління здійснити реструктуризацію, прийняте до дати звітності, не спричиняє конструктивного зобов' язання на дату звітності, якщо суб' єкт господарювання до дати звітності не почав здійснювати план реструктуризації або не оголосив достатньо конкретно ос­новні особливості плану реструктуризації тим, на кого він впли­не, щоб викликати обґрунтоване очікування в них, що суб' єкт го­сподарювання проведе реструктуризацію.

Зобов' язання не виникає при продажу або передачі госпо­дарських одиниць, якщо суб' єкт господарювання не починає зазначений продаж або передачу, тобто угода не має обов' я-зкової сили. При цьому, навіть коли суб' єкт господарювання прийняв рішення продати господарську одиницю й оприлюд­нив це рішення, він не може бути готовим до продажу, поки покупець не буде ідентифікований і не буде обов' язкової угоди про продаж.

Сума забезпечення реструктуризації включає тільки прямі ви­датки, які виникають унаслідок реструктуризації. Зокрема, це ви­датки, які обов' язково спричинені реструктуризацією і не пов' я-зані з постійними видами діяльності суб' єкта господарювання. Забезпечення реструктуризації не включає такі витрати, як ви­трати на перепідготовку чи переміщення персоналу, що продов­жує працювати, маркетинг або інвестиції в нові системи і дис-триб' юторські мережі. Такі видатки пов' язані з майбутньою діяль­ністю і не являють собою зобов' язання з реструктуризації на дату звітності. Останні визнають як такі, що виникли незалежно від реструктуризації.

МСБОДС встановлює, що суб' єктові господарювання слід роз­кривати інформацію щодо кожного класу забезпечення про [1, 2, 3]:

• балансову вартість на початок і кінець періоду;

• додаткові забезпечення, здійснені протягом періоду, вклю­чаючи збільшення існуючих забезпечень;

суми, використані (тобто, витрачені і списані за рахунок за­безпечення) протягом періоду;

невикористані суми, сторновані протягом періоду;

збільшення протягом періоду дисконтованої суми, яке вини­кає з плином часу, і вплив будь-якої зміни ставки дисконту.

Також, за кожним класом забезпечення суб'єкт господарювання має сформувати та надати характеристики такого спрямування:

• стислий опис характеру зобов' язання і визначення очікува­ного часу будь-якого остаточного вибуття економічних вигод або потенціалу корисності;

• ознаку невизначеності щодо суми або часу такого вибуття ( суб' єктові господарювання слід розкривати інформацію про ос­новні припущення щодо майбутніх подій);

• суму будь-якої очікуваної компенсації із зазначенням суми будь-якого активу, визнану для цієї очікуваної компенсації.

При визначенні, які забезпечення або непередбачені зобов'я­зання можна об' єднати в один клас, береться до уваги характер статей та ступінь їх подібності (наприклад, доречним може бути розгляд сум, пов' язаних з одним типом зобов' язань, як єдиного класу забезпечення; але недоречним буде розглядати як єдиний клас ті суми, які пов' язані з витратами на відновлення довкілля, а також суми, які залежать від вирішення судових справ). У випад­ках, коли забезпечення і непередбачені зобов' язання виникають із тієї самої сукупності обставин, суб' єктові господарювання слід розкривати інформацію за встановленими напрямами із зазначен­ням зв' язку між забезпеченням і непередбаченим зобов' язанням. Якщо суб' єкт господарювання за певних обставин при проведенні оцінки забезпечення удався до зовнішньої оцінки вартості оцінки забезпечення, він може розкрити корисну інформацію про оцінку.

Коли надходження економічних вигод або потенціалу кориснос­ті є ймовірним, суб' єктові господарювання слід розкривати стислу інформацію про характер непередбачених активів на дату звітності і, якщо можливо, про оцінку їхнього фінансового впливу, оціненого із застосуванням принципів, установлених для забезпечень.

Література

1. Міжнародні стандарти з бухгалтерського обліку для державного сектору [Електронний ресурс] / Режим доступу: http://www.minfin.gov. ua/ document/81042/B2.pdf

2. Международные стандарты финансовой отчётности для общест­венного сектора / А. И. Веренков, Д. К. Долотенкова А. А., Ефремова, Р. Н. Ракшаев, К. Б. Сиволапов. М.: ICAR, 2001. — 335 с.

3. Бухгалтерський облік та внутрішній аудит в держному секторі: У 3 ч. / За заг. ред. М. В. Кужельного . — К.: УАСБА, 2009.

4. Ч. 3: Фінансовий облік у державному секторі: міжнародний під­хід / Л. Г. Ловінська, С. В. Свірко, Т. І. Єфименко, О. О. Канцуров-

2009. — 479 с.

Страницы:
1  2 


Похожие статьи

С В Свірко - Забезпечення непередбачені зобовязання і активи в міжнародному бухгалтерського обліку державного сектору

С В Свірко - Загальні положення порядку складання фінансової звітнсоті в секторі державного управління відповідно до мсбодс

С В Свірко - Консолідована фінансова звітність суб'єктів державного сектору за мсбодс теоретичні положення та методичні підходи

С В Свірко - Стандартизація як історичний етап розвитку бухгалтерського обліку

С В Свірко - Фінансова звітність про частки у спільних підприємствах відповідно до мсбодс