М І Скрипник - Облікове відображення витрат для нарахування та сплати податків - страница 1

Страницы:
1  2  3 

ВІСНИК ЖДТУ № 3 (57)

Економічні науки

УДК 657.471

Скрипник М.І., к.е.н., доц.,

Національна академія статистики, обліку і аудиту Держкомстату України

ОБЛІКОВЕ ВІДОБРАЖЕННЯ ВИТРАТ ДЛЯ НАРАХУВАННЯ ТА СПЛАТИ ПОДАТКІВ

Досліджено відмінності між бухгалтерським і податковим законодавством, що зумовлюють необхідність організації внутрішнього контролю за правильністю визнання і обчислення витрат для податкових розрахунків на підприємстві для уникнення порушень податкового законодавства та

нарахування штрафних санкцій

Актуальність теми дослідження. Незалежно від сутності економічних відносин дані бухгалтерського обліку завжди є джерелом інформації про розрахунки підприємства за податками й платежами. Відокремлені підсистеми фінансового та податкового обліку визнані на рівні держави, що зумовлює необхідність їх гармонізації відповідно до обраної та розробленої методики. Особливо актуальним є питання скасування відмінностей у формуванні доходів і витрат у вказаних підсистемах. Вагомого значення набуває удосконалення бухгалтерського та податкового законодавства, усунення подвійних стандартів, протиріч у нормативних документах. До 2011 р. вітчизняні бухгалтери при проведенні податкових розрахунків керувалися безліччю невпорядкованих нормативних документів. Прийняття Податкового кодексу

України (ПКУ) спричинило суттєві зміни в методиці розрахунку податку на прибуток, що стосуються як доходів, так і витрат підприємства.

Постановка проблеми. На сьогодні залишається відкритою дискусія щодо відокремленого місця податкових розрахунків у системі бухгалтерського обліку, їх узгодження та наближення. Як свідчить практика, на 69 % вітчизняних підприємств податковий облік ведеться окремо від фінансового.

У ході проведення дослідження діяльності 21 підприємства, в розрізі форм власності, Житомирської області станом за 2010 рік було встановлено, що на 24 % суб'єктів господарювання виникали помилки у веденні податкового обліку, що ускладнює господарську діяльність (рис. 1).

24%

□ Так

□ Ні

76%

Рис. 1. Ситуація щодо допущення помилок у бухгалтерському обліку витрат для цілей оподаткування на вітчизняних підприємствах

Реформування податкового законодавства створює необхідність розгляду нових правил формування інформації про витрати виробництва в податкових розрахунках і пошуку шляхів їх покращання. Відповідно, аналіз теоретичних і практичних аспектів бухгалтерського обліку витрат для оподаткування, виявлення проблем і шляхів удосконалення податкових розрахунків у частині витрат дозволить досягти мети нашого дослідження.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблемам гармонізації податкового та фінансового обліку витрат присвячені праці таких вітчизняних дослідників, як М.Т. Білуха,     Ф.Ф. Бутинець,     С.Ф. Голов,     Н.І. Дорош,

0. 8. Ковальчук, Н.М. Петрук, Ю.М. Покидюк, М.С. Пушкар,

B. К. Савчук, М.Г. Чумаченко та ін. Погляди вчених щодо змісту і місця податкових розрахунків у системі бухгалтерського обліку суттєво різняться, оскільки вітчизняні схеми оподаткування виходять у певних частинах за межі системи бухгалтерського обліку. Проблеми визнання витрат для складання податкової та фінансової звітності розглядали провідні вітчизняні та зарубіжні вчені-дослідники, зокрема

1. А. Бєлоусова,   М.І. Бондар,   Б.І. Валуєв,   Л.В. Гнилицька,

C. Ф. Голов, В.М. Жук, В.Б. Івашкевич, О.О. Кисельова, М.М. Коцупатрий, В.О. Ластовецький, П.Ю. Нечай, А.В. Озеран, В.Ф. Палій, В.М. Пархоменко, Я.В. Соколов. Проте з прийняттям ПКУ в науковій літературі недостатньо розкритим є питання визнання витрат промислових підприємств. Відповідно набуває актуальності питання визнання і класифікації витрат для складання податкової і фінансової звітності підприємств.

Окремі вчені ставлять під сумнів існування податкового обліку як окремої підсистеми. Так, Е.А. Мізіковський виділяє податковий облік як підсистему фінансового обліку, а не як окремий вид обліку. Оскільки будь-який вид обліку повинен мати свій предмет, то таким предметом для податкового обліку, на думку дослідника, є господарська діяльність підприємства, включаючи й невиробничу, в результаті якої утворюються податкові зобов'язання [12, с. 61].

Слушним є підхід проф. Ф.Ф. Бутинця про умовність поділу бухгалтерського обліку на підсистеми, оскільки фінансовий, управлінський і податковий обліки в переважній більшості випадків ведуться на підприємствах єдиним структурним підрозділом (бухгалтерською службою) та базуються на одних і тих же первинних документах. Бухгалтерський облік необхідно розглядати як єдину інформаційну систему, що використовується для всіх функцій і завдань управління [3, с. 10].

Вчений Р.А. Алборов також критикує науковців, які виділяють в самостійний вид обліку податковий облік, підтверджуючи свою позицію такими доказами: 1) податковий облік як такий не має стадій первинного аналітичного й синтетичного обліку [2, с. 19], оскільки використовує інформацію, що створюється в первинних облікових документах; 2) розрахунок податкових показників не ґрунтується на системному відображенні фактів господарської діяльності, тому позбавляє інформацію якісних властивостей; 3) правильність формування бази оподаткування - це функція управління, яку виконує бухгалтерський облік.

Даний підхід критикує Є.Б. Абдалова, аргументуючи таким чином: по-перше, погоджуючись з тим, що правильність формування бази оподаткування - це функція управління, не можна розділити думку Р.А. Алборова про те, що її виконує саме бухгалтерський облік, оскільки функцією управління є облік взагалі, а не обмежений рамками й умовностями суто бухгалтерський облік; по-друге, світова практика застосовує, як правило, один з наступних підходів формування бази оподаткування: на даних сформованих даних у системному бухгалтерському обліку та шляхом розрахунку показників оподаткувань за особливими правилами, встановленими податковим законодавством [1, с. 310-311].

На переконання Є.Б. Абдалової, відокремлення податкового обліку від бухгалтерського має як позитивні, так  і  негативні  моменти.  До  позитивних науковець

© Скрипник М.І., 2011відносить те, що державі не потрібно утримувати штат першокласних бухгалтерів у складі фіскальних органів, здатних правильно розуміти й перевіряти дані, сформовані з використанням прийомів і способів ведення бухгалтерського обліку, що дає можливість економити на підготовці фахівців. Негативними моментами визнано збільшення облікових процедур на рівні підприємства, зниження можливості достовірної перевірки системно сформованої облікової інформації за допомогою подвійного запису [1, с. 310-311].

Мета дослідження. Дослідити відмінності між бухгалтерським і податковим законодавством, що зумовлюють необхідність організації внутрішнього контролю за правильністю визнання і обчислення витрат для податкових розрахунків на підприємстві для уникнення порушень податкового законодавства та нарахування штрафних санкцій.

Викладення основного матеріалу дослідження. Фінансовий облік забезпечує надання інформації про фінансовий стан підприємства для потенційного інвестора, а податковий облік - для виконання фіскальних і регуляторних функцій. Певні розбіжності між зазначеними системами обліку будуть існувати завжди, тому вагомого значення набуває спрощення податкових розрахунків, максимальне їх наближення до фінансового обліку, що є важливим аспектом підвищення контрольованості господарських операцій та попередження ухилень від оподаткування, інакше бухгалтерський облік стає обтяжливим для платників податків, підвищуються витрати на його ведення, ускладнюється адміністрування податкових надходжень.

Бухгалтерський облік пов'язаний з податковими розрахунками передусім в частині елементів витрат, що визначають показник оподатковуваного прибутку. У бухгалтерському обліку в цілому відображаються одні й ті ж витрати, однак для податкових розрахунків законодавчо встановлено порядок відображення окремих видів витрат з метою визначення прибутку до оподаткування.

Відповідно, фінансовий облік і облік податкових розрахунків - це складові єдиної облікової політики підприємства. Як зазначає Г.В. Кернога, у даному випадку правильніше вести мову не про податковий облік, а про податковий аспект облікової політики [10, с. 9]. При формуванні облікової політики підприємство обов'язково має враховувати не лише фінансові, а й податкові особливості облікового процесу. Для достовірності розрахунку витрат з метою оподаткування на рівні облікової політики необхідне чітке визначення позицій щодо оцінки, визнання, документального й економічного обґрунтування витрат.

Дослідником Л.І. Дарі визначено умови забезпечення прозорості обліку витрат для оподаткування: 1) розробка облікової політики для цілей оподаткування,  що  відповідає  вимогам Податкового кодексу України та особливостям господарської діяльності підприємства; 2) бухгалтерський облік повинен бути достовірним; 3) визначення порядку переходу від даних бухгалтерського обліку до податкових розрахунків; 4) розробка системи регістрів податкового обліку, що передбачає набір конкретних форм звітних регістрів, їх взаємозв'язок і послідовність заповнення; 5) правила податкового обліку операцій з витратами повинні бути чітко викладені в інструкції чи стандарті з податкового обліку [7].

Для визначення бази оподаткування та нарахування податку на прибуток Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 1997 р. встановлював правила, відмінні від тих, що передбачені П(С)БО. Через методологічні розбіжності між нормативними документами бухгалтери змушені були вести паралельно два види обліку. Крім того, постійно змінювалися умови включення окремих витрат до складу валових і методи визначення окремих статей доходів та витрат. У зв'язку з цим для платників податку ключовою проблемою стали надмірні витрати на ведення податкових розрахунків і підготовку податкової звітності. За даними Світового банку, вони становили 280 людино-годин, що в декілька разів більше, ніж у країнах ЄС [19, с. 101].

Постала необхідність спрощення податкових розрахунків, максимального наближення їх методики до бухгалтерського фінансового обліку з метою підвищення контрольованості господарських операцій та попередження ухилень від оподаткування. Важливим кроком у цьому напрямі стало прийняття Податкового кодексу України, в якому зроблено ряд важливих кроків на шляху до запровадження єдиної методології формування доходів і витрат у податковому та бухгалтерському фінансовому обліку.

Серед сусідів України податковий кодекс також є в Республіці Білорусь, Молдові, Російській Федерації, Румунії. Некодифікована податкова система в Угорщині, Польщі, Словаччині, Туреччині. Серед колишніх республік СРСР податкові кодекси мають Азербайджан, Грузія, Казахстан, Киргизстан, Таджикистан, Туркменістан, Узбекистан; не мають: Вірменія, Латвія, Литва, Естонія [5, с. 65].

Правила визнання і формування витрат для визначення оподатковуваного прибутку встановлено в розділі ІІІ ПКУ [15]. Важливими кроками у напрямі гармонізації бухгалтерського обліку та податкових розрахунків стало скасування правила "першої події", за яким оподаткуванню підлягав не реальний, а в багатьох випадках віртуальний прибуток підприємства; перехід на порядок оподаткування прибутку, який визначається згідно з прозорими правилами. Змінилися також процедура визнання та включення витрат до складу оподатковуваного прибутку. Порівняння основних змін у податковому законодавстві та вимог бухгалтерського обліку наведене в табл.1

Таблиця 1. Порівняльна характеристика методичних засад бухгалтерського обліку витрат

відповідно до ПСБО і ПКУ

_                              Фінансовий облік _ Ознака                               (П(С)Б016) Пункт

Податковий облік Ст (Податковий кодекс) .

1                                          2 3

4 5

Визначення термінів

Витрати - зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводять до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені

5

Витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій,   матеріальній   або   нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника   податку,   в   результаті   яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення  зобов'язань,   внаслідок  чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником)

14.1.27

Принцип визнання витрат

Принцип нарахування та відповідності доходів і витрат

7

Принцип нарахування та відповідності доходів і витрат

138.4

Визнання витрат

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені

7

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів,

виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами

того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації

таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в

якому  вони  були  здійснені  з урахуванням окремих

особливостей

138.4, 138.5

І 3

Продовження табл. 1

Ціль обліку Розрахунок собівартості

Регістри обліку    Журнал 5, 5А, відомості до нього

Склад собівартості

До виробничої собівартості продукцї (робіт, послуг) включаються: варіант 1

прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати варіант 2

прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; амортизація виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг; вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом продукції (товарів), виконанням робіт, наданням послуг; інші прямі витрати, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну)_

11

Визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток;

захист інтересів держави в комерційному середовищі_

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну)

Виправлення помилок, які були допущені в попередніх періодах_

Відповідно до П(С)БО 6 "Виправлення помилок і міни у фінансових звітах'

Якщо це витрати минулих звітних років, їх відносять до складу інших витрат, а якщо виявлено або підтверджено витрати поточного року - їх відносять до витрат відповідної групи (загальновиробничих, адміністративних, інших операційних витрат)_

Не визнаються витратами

Платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку

9

1. Суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг;

2. Витрати, понесені у зв'язку із придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи - підприємця, що сплачує єдиний податок (крім витрат, понесених у зв'язку із придбанням робіт, послуг у фізичної особи - платника єдиного податку, яка здійснює діяльність у сфері інформатизації)

139.1

Документальне забезпечення

Вимоги відсутні

 

На підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку

138.2

Класифікація витрат

собівартість реалізованих товарів; собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг); загальновиробничі витрати; адміністративні витрати; витрати на збут; інші операційні витрати; фінансові витрати; втрати від участі в капіталі; інші витрати; надзвичайні витрати

10-31

Витрати операційної діяльності:

собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг; витрати, які не були включені до собівартості  реалізації в попередніх звітних періодах(у зв'язку з відсутністю підтвердних документів або у зв'язку з допущеними помилками, виявленими у звітному періоді) Інші витрати:

загальновиробничі витрати; адміністративні витрати на обслуговування та управління підприємством; витрати на збут; інші операційні витрати; фінансові витрати; інші витрати, не пов'язані з виробництвом

138.1,

138.10

Поділ на прямі і непрямі витрати

Прямі і загальновиробничі витрати

11

Лише прямі

138.8

Брак продукції

Втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку

14

Фактична вартість остаточно забракованої продукції не включається до складу витрат платника податку, крім втрат від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів) та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку, в разі реалізації такої продукції

138.7

138.8

138.11

Отже, на основі проведеного порівняння характеристик методичних засад бухгалтерського обліку витрат відповідно до ПСБО і ПКУ встановлено, що визначення терміну "витрати" в ПКУ свідчить, що основним критерієм визнання витрат залишається їх зв'язок з господарською діяльністю підприємства. Тобто витрати, не пов'язані з господарською діяльністю, з метою оподаткування податком на прибуток витратами не визнаються.

Також у ПКУ використовується поняття "собівартість виготовлених та реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг)", тоді як в П(С)БО 16 - виробнича собівартість продукції (робіт, послуг). У ПКУ розмежовуються не поняття "товари" і "продукція", як це прийнято в бухгалтерському обліку, а "придбані та реалізовані товари" (ст. 138 п. 6) та "виготовлені та реалізовані товари" (ст. 138 п. 8). За термінологією бухгалтерського обліку товари та продукція є різними

б'єктами обліку, обліковуються на різних рахунках, мають відмінний порядок формування собівартості. Задля уникнення непорозумінь, вважається за необхідне в Податковому кодексі використовувати поняття "собівартість виготовленої та реалізованої продукції (товарів, виконаних робіт, наданих послуг)".

Для оподаткування правильна класифікація витрат має досить важливе значення, оскільки для кожної з груп витрат встановлено відповідний порядок визнання, тобто визначення податкового статусу витрат і моменту їх відображення в обліку.

Відповідно до ПКУ витрати поділені на дві групи: витрати операційної діяльності; інші витрати.

Дата визнання витрат, що формують собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг), співпадає з вимогами бухгалтерського обліку. Відповідно до ст. 138 ПКУ такі витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації відповідних товарів, робіт, послуг, що відповідає принципу бухгалтерського обліку нарахування і відповідності доходів і витрат.

Собівартість за ПКУ включає собівартість придбаних і реалізованих товарів та собівартість виготовлених (п. 138.6 ПКУ) і реалізованих товарів (п. 138.8 ПКУ). Склад прямих витрат, що формують собівартість, максимально наближено до виробничої собівартості за П(С)БО 16.

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в п. 11 П(С)БО 16.

До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Інші прямі витрати включають інші виробничі витрати, що можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об'єкт витрат, в тому числі витрати на соціальні заходи. За п. 14 П(С)БО 16 до прямих витрат відносяться втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення технічно неминучого браку.

З метою унеможливлення ухилення від сплати податків законодавством встановлено численні обмеження щодо складу витрат підприємства, що враховуються при оподаткуванні. Особливості віднесення окремих витрат при визначенні прибутку до оподаткування наведено в табл. 2.

І        Об'єкти обліку J Відрахування до резерву     на оплату відпусток працівників основного виробництва

Таблиця 2. Відмінності у визнанні витрат для податкових розрахунків

_Пояснення_

Визнаються витратами при нарахуванні суми відпускних за рахунок створеного резерву

Поворотні відходи Зі складу витрат не виключаються, оскільки вони не вилучаються з господарського обороту, а

__використовуються після переробки у виробничому процесі або можуть бути реалізовані_

Вартість браку Фактична вартість остаточно забракованої продукції не включається до складу витрат платника податку,

крім втрат від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів) та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку, в разі

_ реалізації такої продукції_

Наднормативні витрати   | Можуть не визнаватися витратами, якщо обґрунтування причин відмінностей між фактом і нормою не дозволяє віднести їх до господарської діяльності

Загальновиробничі витрати

Не включаються витрати на охорону навколишнього природного середовища, оплата простоїв тощо. Доповнено такими витратами: суми витрат, пов'язаних із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем управління довкіллям, персоналу встановленим вимогам відповідно до Закону України "Про підтвердження відповідності"; обмеження на списання нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах в межах норм природного убутку, згідно із затвердженими нормативами галузевими міністерствами_

Страницы:
1  2  3 


Похожие статьи

М І Скрипник - Визначення сутності понять витрати та затрати

М І Скрипник - Затрати і витрати проблема трактування понять

М І Скрипник - Порівняльна характеристика видів обліку

М І Скрипник - Облікове відображення витрат для нарахування та сплати податків

М І Скрипник - Процес калькулювання визначення понять